I SA/Po 1179/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja i postanowienie wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska W dniu [...] r. A. K. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawnych dotyczących opodatkowania świadczeń, tj. wynagrodzeń i zwrotu kosztów podróży otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych. Zdaniem pytającej powyższe należności wolne są od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust.1 pkt. 17) w związku z art.13 pkt. 5) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa). Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko pytającej jest nieprawidłowe wyjaśniając jednocześnie, iż wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium za udział w posiedzeniach nie stanowią diet, o których mowa w art.21 ust.1 pkt.17 ustawy wobec czego nie są wolne od opodatkowania. Ze zwolnienia korzystają jedynie zwroty kosztów podróży. Na postanowienie to A. K. złożyła zażalenie zarzucając błędną wykładnię przepisów art.15 ust.4 ustawy z dnia 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.; dalej ustawa o SKO) oraz art.13 pkt.5 w związku z art.21 ust.1 pkt.17) ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko odwołująca powołała się na wydaną w takiej samej sprawie, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmienną interpretację przepisów oraz na wyrok NSA z dnia 10.05.2005 r. , w którym stwierdzono, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art.15 ust.4 ustawy o SKO były i są nadal wolne od podatku dochodowego, a także na wyrok NSA z dnia 07.10.1997 r. stanowiący, iż nie znajduje uzasadnienia pogląd, jakoby powyższe zwolnienie dotyczyć miało tylko diet przysługujących posłom, senatorom i radnym organów samorządowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia decyzją z dnia [...] r. na podstawie art.14b § 5 pkt.1) w związku z art. 233 § 1 pkt.1) ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ podatkowy podniósł, że stosownie do postanowień art. 9 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę, jako wolne od podatku oraz tych, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o SKO pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Wymienione świadczenia stanowią przychód, o którym mowa w art.13 pkt.5 ustawy. Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Natomiast zgodnie z przepisem art.21 ust.1 pkt.17) ustawy wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, a zatem winien być, według Dyrektora Izby Skarbowej, interpretowany ściśle. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnieniem objęte są tylko kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży przyznane osobom pełniącym funkcję pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego. Natomiast ze zwolnienia nie korzysta wynagrodzenie tych osób za udział w posiedzeniach. Ponadto organ podatkowy powołał się na identyczne stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10.02.2006 r. skierowanym m.in. do Izby Skarbowej. Podniesiono, że wyroki NSA, na które powoływała się strona w zażaleniu wiążą organ podatkowy tylko w danej sprawie, w której zapadły. Podkreślono, iż orzeczenia NSA nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Co do przywołanego przez A.K. odmiennego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażonego w piśmie skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego poinformowano, że zostało ono z urzędu zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej, a mianowicie decyzją z dnia [...]r. wyjaśniono SKO , że przedmiotowe wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu. Decyzję tą A. K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] 2006 r. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego i jej niezgodność z prawem, tj.: art.21 ust.1 pkt. 17) ustawy w związku z art.13 pkt.5) ustawy. Zdaniem skarżącej otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego świadczenie winno być zakwalifikowane jako dieta z art.21 ust.1 pkt.17) ustawy podlegająca wyłączeniu spod opodatkowania. Świadczenia pobierane przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art.15 ust. 4 ustawy o SKO powinno być uznane za wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art.21 ust.1 pkt.17) ustawy, tj. zostać zwolnione od podatku do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Dopiero powyżej tej kwoty powstaje zgodnie z art.41 ust.1 ustawy obowiązek pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok z dnia 10 maja 2005 r. w sprawie FSK 536/04; publikowany Glosa 2005/4/129), w którym Sąd orzekł, że: o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17) ustawy decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa, a wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art.15 ust.4 ustawy o SKO były i są nadal wolne od podatku dochodowego. A ponadto wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1997 r. W sprawie III SA 541/96 ( publikowany LEX nr 31583), w którym Sąd orzekł, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, jakoby zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust.1 pkt.17) ustawy dotyczyć miało tylko diet przysługujących posłom, senatorom i radnym organów samorządowych. Wskazała, że w ustawie o SKO w art.15 ust.4 postanowiono, że pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. W myśl treści przepisu art.9 ust.1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art.21 ustawy. Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu jest, według art.10 ust.1 pkt.2 ustawy wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności o podobnym charakterze, natomiast przychodami z samodzielnie wykonywanej działalności jest wynagrodzenie otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowań za utracony zarobek. Prezes Rady Ministrów w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. 140, poz. 783), które weszło w życie 1 stycznia 1995 r., w § 1 ust. 1 postanowił: 1. Członkom samorządowych kolegiów odwoławczych, niebędących pracownikami kolegium przysługuje ryczałt, którego wysokość uzależniona jest od liczby spraw przygotowywanych powadzonych przez członka kolegium. 2. Maksymalna wysokość ryczałtu nie może przekroczyć 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka kolegium będącego pracownikiem. 3. Wysokość ryczałtu, o którym mowa w ust.1 i 2, ustala przewodniczący kolegium. W rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagrodzenia prezesa, wiceprezesa, i pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium ( Dz. U. Nr 51, poz. 521), wydanym również na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 i 7ustawy o SKO uchylającym rozporządzenie z dnia 28 grudnia 1994 r., w § 2 ust.1 postanowiono: wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium. 2. miesięczna wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust.1, wynosi do 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Jak wynika z przepisu art.15 ustawy o SKO i wydanych na jego podstawie przepisów rozporządzeń, niezależnie od tego, czy przysługujące pozaetatowemu członkowi kolegium świadczenie zwano ryczałtem czy też wynagrodzeniem, pozostawiając określenie wysokości tego świadczenia przewodniczącemu, czy później prezesowi kolegium, wysokość jego uzależniono od nakładu pracy członka kolegium, związanej z wykonywaniem powierzonej mu funkcji. Wskazano, że w ustawie o SKO przyznano pozaetatowym członkom kolegium wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, natomiast w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. wprost określono, że wysokość świadczenia pozaetatowego członka kolegium zależy od liczby spraw przygotowanych i prowadzonych przez niego, a w rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. wskazano, że wpływ na określenie wysokości wynagrodzenia członka kolegium ma organizacja pracy i liczba posiedzeń w danym miesiącu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art.13 pkt.5 ustawy. Nie można także przeciwstawiać pojęcia wynagrodzenia z art. 13 pkt.5 ustawy, pojęciu diety z art.21 ust.1 pkt.17 ustawy. Nie może zaś być wątpliwości, że dieta, o której mowa w cytowanym przepisie mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie, a między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności: każda dieta jest wynagrodzeniem ("z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"), a nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art.13 pkt.5 - jest dietą. Nie można także uznać, że przyjęcie przez ustawodawcę w art.15 ust.4 ustawy o SKO słowa "wynagrodzenie" wiąże to pojęcie tylko i wyłącznie "z wykonaną pracą". Wyraz "wynagrodzenie" może być używany zarówno w aktach normatywnych, jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach , a jego użycie w akcie normatywnym nie musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". Wymaga podkreślenia, że w art.15 ust.4 ustawy o SKO określono wynagrodzenie "za udział w posiedzeniach". Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, że nie chodziło o wynagrodzenie za pracę. Wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w pewnym sensie w pojęciu "praca" - w jego językowym (potocznym) znaczeniu. Jest to bowiem, tak jak i "wynagrodzenie", pojęcie wieloznaczne. Podstawowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej spraw jest ustalenie treści pojęcia "dieta" użytego w art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy. Ujęta w tym przepisie norma prawna wprowadza odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Ustawodawca uznał, że przychody, o których w tym przepisie mowa, powinny korzystać z uprzywilejowania - do pewnej wysokości. Względy, dla których ten "przywilej" wprowadzono, wydają się oczywiste; jest to z jednej strony zachęta do podejmowania obowiązków społecznych a z drugiej podkreślenie ich znaczenia w życiu społecznym. Jak każdy przepis wprowadzający wyjątek od zasady powinien być interpretowany ściśle. Rzecz jednak w tym, że użyte w nim słowo "dieta" z uwagi na brak zdefiniowania na użytek tej ustawy, jak i odesłanie do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję, może wywoływać rozbieżności interpretacyjne. Dieta, o której tu mowa, jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami, jak np. rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt.17 ustawy decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa, przysługiwałoby wyłącznie posłom, senatorom, radnym oraz członkom Krajowej Rady Sądownictwa. Taka sytuacja została zaś wykluczona zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze (por. np. wyroki NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96, publ. LEX nr 31583 i z 24.05.1996 r. III SA 254/96, publ. LEX nr 31559; t.18 do art.21 w A.Gomułowicz, J.Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003; t 3 i 5 do art.21 pkt.17 w A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2004). Wysokość wypłacanego pozaetatowym członkom wynagrodzenia nie jest równoznaczna z wynagrodzeniem za udział w posiedzeniach w rozumieniu art.15 ust.4 ustawy o SKO. Wnosić z tego należy, że byłoby takim wynagrodzeniem ustalone "z góry" świadczenie w wysokości równej dla wszystkich pozaetatowych członków SKO bez względu na sposób ich wywiązywania się z czynności (nakład pracy). O tym zaś czym jest sporne świadczenie, decyduje ustawa, a Rozporządzenia wykonawcze Prezesa Rady Ministrów, do których odwoływała się skarżąca określały jedynie "szczegółowe zasady wynagradzania" m. in. członków Kolegium. Gdyby treść rozporządzenia miała przesądzać o zaliczeniu - bądź nie - wynagrodzenia do diet, to akt tej rangi przesądzałby kwestie ustawowego zwolnienia od podatków. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zastrzegającą w tej materii wyłączność ustawy. Ponadto za ugruntowany w judykaturze sądowoadministracyjnej należy uznać pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art.15 ust.4 ustawy o SKO są wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art.21 ust.1 pkt.17 ustawy (por. wyroki NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96, publ. LEX nr 31583, z 24.05.1996 r. III SA 254/96, publ. LEX nr 31559, z 7.10.1997 r. w sprawie III SA 253/96, publ. LEX nr 31582 i z 10.05.2005 r. w sprawie FSK 2536/04, publ. OSP 2006/7-8/80 z glosą aprobująca A.Skoczylasa, publ. OSP 2006/7-8/80). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię przepisu art.21 ust.1 pkt.17 ustawy w podanym powyżej rozumieniu. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska