I SA/Po 1289/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/M.Skwierzyńska Podatniczka E.J. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości i wnioskiem z dnia [...] marca 2005 r. uzupełnionym pismami z dnia [...] marca, [...] kwietnia, [...] kwietnia 2005 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii: 1. zaliczenia w koszty uzyskania przychodów uiszczonego zadatku na poczet zakupu nieruchomości stanowiących towar handlowy, 2. prawidłowego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zadatku na poczet zakupu towaru handlowego (nieruchomości), opłat notarialnych, skarbowych i sądowych, 3. sporządzenie spisu z natury i ustalenia dochodu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatniczka twierdziła, że przed dokonaniem sprzedaży wykonuje czynności polegające m,in. na uzyskaniu warunków zabudowy, remontach, wykwaterowaniu, znalezieniu lokali zastępczych dla lokatorów co łączy się z długotrwałymi procedurami w sądach, urzędach. Procedury te trwają od roku do trzech lat. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera przedwstępne umowy kupna sprzedaży nieruchomości, a na poczet zakupu wpłacany jest zadatek, który stanowi część ceny zakupu nieruchomości według niej jest kosztem uzyskania przychodu. Podatniczka wskazała, że nawet w przypadku umowy końcowej, która będzie zawarta w późniejszym terminie zadatek wpisuje w kosztach ubocznych zakupu w rubryce 11, a przy umowie ostatecznej wpisze w rubryce 10 tylko kwotę pozostałą do zapłacenia. Odnośnie trzeciego pytania dotyczącego spisu z natury i ustalenia dochodu uważa, że kwota wydatkowana w całości związana z taką umową będzie jej kosztem. W postanowieniu z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydanym na podstawie art. 14a § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia [...] marca 2005 r. uzupełnionego w dniu [...] marca, [...] kwietnia i [...] kwietnia 2005 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik podkreśla, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy, co oznacza, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Również zwrot "w celu" osiągnięcia przychodów należy rozumieć w ten sposób, iż decydujący jest moment osiągnięcia przychodów dla przypisania wydatkowi kosztowego charakteru dla celów podatkowych, a chodzi tu o wydatki odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. W myśl art. 22 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ustępu 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W świetle tych przepisów kwota zadatku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla wpłacającego w związku z tym, że wydatek ten nie wiąże się z uzyskaniem przychodów w danym roku podatkowym. Związek pomiędzy poczynionym wydatkiem a przychodami powstaje dopiero po realizacji umowy przyrzeczonej tj. po przeniesieniu własności nieruchomości i wydaniu jej przez sprzedającego. Na podstawie obowiązujących przepisów cytowanej ustawy poniesione wydatki z tytułu zaliczki i zadatku na poczet zakupu nieruchomości staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą otrzymania towaru - realizacji zawartej umowy przyrzeczonej i w tym momencie winny być księgowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Odnośnie pytania drugiego Naczelnik wyjaśnia, iż zgodnie z punktem 17 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów - stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w kolumnie 16 można wpisywać inne zaszłości gospodarcze poza wymienionymi w kolumnach 1-14. W kolumnie tej również można wpisywać wydatki odnoszące się do przychodów miesiąca lub roku następnego (lat następnych). Zaksięgowanie wydatku w tej kolumnie nie oznacza, że wydatek ten w momencie jego poniesienia zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Kolumny tej bowiem nie bierze się pod uwagę przy wyliczaniu dochodu. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wykazanie w kolumnie 16 wpłaconych zadatków będzie prawidłowe. Opłaty notarialne, sądowe i skarbowe poniesione w momencie zawierania przyrzeczonej umowy kupna-sprzedaży, związane z zakupem nieruchomości stanowiących towar handlowy, stanowią koszt uboczny zakupu i należy je ująć w kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustosunkowując się do pytania 3 Naczelnik stwierdza, że sporządzając spis z natury o którym mowa w § 29 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r., podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury wg cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, spis z natury półwyrobów, wyrobów gotowych i braku własnej produkcji wycenia się wg kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się wg wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania. Zgodnie z punktem 22 Objaśnień, do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym należy na oddzielnej stronie księgi. 1. ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 10) 2. ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów (patrz kol. 9, 10, 11, 15) 3. wartość osiągniętego przychodu pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Podatkiem należnym będzie zatem podatek obliczony od dochodu wg zasad określonych w art. 2, 27 i 27"b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka domaga się zmiany stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ w jej ocenie spełnia wszelkie warunki określone w art. 22 ust. 1 z wyłączeniem z kosztów art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem zadatki i zaliczki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w kategorii wyłączeń z kosztów określonych w art. 23 ustawy. Podkreśla, że stanowisko Naczelnika jest błędne, nie wynika z treści przepisu, jest nadinterpretacją przepisów ustawy. Kwestionuje także stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z chwilą otrzymania towaru tj. realizacji umowy przyrzeczonej i w tym też momencie winny zostać ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji i w uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotowa interpretacja udzielona została w oparciu o przedstawiony stan faktyczny przez podatniczkę i jest prawidłowa zgodna z art. 22 ust. 1, 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła E.J. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą oparta na zarzucie naruszenia art. 14a" § 3 oraz 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca kwestionuje interpretację art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe I i II instancji. W ocenie skarżącej organ odwoławczy "nie dokonał oceny prawnej zajętego stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa, nie stwierdził bowiem czy pytająca prawidłowo interpretuje normy prawne i czy wydatki o które pyta mieszczą się w kategoriach o których mowa w przywołanych przepisach (...)". W konsekwencji skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i postanowienia i uznania, że dokonana przez nią wykładnia przepisów we wniosku z dnia [...] marca 2005 r., [...] marca 2005 r. i [...] kwietnia 2005 r. jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W rozpoznawanej sprawie, kwestia będąca przedmiotem wykładni, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: - "czy zadatek - zaliczka na poczet zakupu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie jego uiszczenia, - czy koszty notarialne, opłata skarbowa i sądowa należą do kosztów uzyskania przychodów i jakie jest prawidłowe ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, - jak należy ująć wartość towarów w spisie z natury". Analizę prawnych aspektów należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku (z tytułu zaliczki i zadatku na poczet zakupu nieruchomości) do kosztów uzyskania przychodów jest: 1. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, 2. jego związek z prowadzona działalnością gospodarczą, 3. niewystępowanie wydatku w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodu, a ogranicza się do ogólnej definicji. Również ustawa nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, leczy tylko wiąże pojęcie kosztu z przychodem. Definicja pojęcia kosztu uzyskania przychodu wyraźnie stanowi, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Podatnik musi zatem osiągnąć przychód, by mógł przy obliczeniu podstaw opodatkowania uwzględnić koszt (wydatek w tym zaliczki, zadatki) jaki poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Dochód stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Ogólną definicję przychodów zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 tej ustawy. W niniejszej sprawie znaczenie ma art. 14 ust. 3 pkt 1 który zawiera wyłączenie przedmiotowe, czyli te kategorie wpłat na konto podatnika, które do przychodów nie są zaliczane. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości, do czasu przeniesienia prawa własności nieruchomości (nabycia towaru handlowego) zadatki i zaliczki nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celowym osiągnięciem tych przychodów co znaczy, że cel ten musi być widoczny, ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że potrącenie następuje wg reguły - najpierw przychód, a potem koszt uzyskania przychodu. Słusznie organy podatkowe podniosły, że umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności nieruchomości i nie wywiera skutków na gruncie prawa podatkowego oraz pozostaje jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Wydatki z tytułu zaliczki i zadatku na poczet zakupu nieruchomości będą kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie po realizacji otrzymania towaru (po przeniesieniu własności nieruchomości). Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym faktycznie zostały poniesione. Dopiero z chwilą zakończenia całego "zlecenia - zawarcia umowy kupna-sprzedaży" potwierdzonego ostateczną fakturą cała wartość staje się przychodem, a poniesione wydatki z wyjątkiem wymienionych w art. 23 cyt. ustawy stają się kosztem uzyskania przychodów. Odnośnie pytania drugiego także słuszne jest stanowisko organów, że z uwagi na fakt, iż zadatek, zaliczka nie jest kosztem uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, to wydatek ten nie może być zaksięgowany w kolumnie 10 i 14 księgi, a można go wykazać w kolumnie 16. Wpisu należy dokonywać zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 z późn.zm.) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaty notarialne, sądowe i skarbowe poniesione w momencie zawierania umowy sprzedaży związane z zakupem nieruchomości stanowią koszt uboczny zakupu i należy je wpisać w kolumnie 11 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wszelkie zakupy materiałów podstawowych i towarów muszą być wpisane do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, jednak najpóźniej przed przekazaniem do przerobu lub sprzedaży. Dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej zmiany postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego, Sąd stwierdza, że z przedstawionych wyżej powodów zaskarżona decyzja nie narusza prawa, przepisów powołanych w skardze, art. 14"a" § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej i dlatego Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S,Zapalska /-/M.Skwierzyńska