I SA/Ol 13/07

Dnia 15 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14 września 2006 roku w sprawie określenia J. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok i odsetek za zwłokę od nie uiszczonych zaliczek na ten podatek. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: W dniu 27.04.2006 r. J. K. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 roku - PIT -36. W 2005 roku J. K. świadczył usługi w zakresie przewozu osób. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany był na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 9.05.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do J. K., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów J.K. oraz skontrolowania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2005 roku przez podatnika, stwierdzono zaniżenie przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę netto 124.340,71 zł. Mając na uwadze ustalenia w zakresie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. w 2005 roku, organ I instancji, dokonał wyliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika za 2005 rok, jak niżej (zł): wg deklaracji wg organu I instancji • pozarolnicza działalność gospodarcza — przychody 316.383,44 440.724,16 (w tym przychód niezaewidencjonowany) - 124.340,71 — koszty uzyskania przychodów 288.922.87 288.922,87 — dochód 27.460,50 151.801,29 odliczenia od dochodu: - składki na ubezpieczenie społeczne 6.249,78 6.249,78 - dochód podatnika po odliczeniu 21.210,80 145.551,51 obliczenie podatku - dochód do opodatkowania 21.210,80 145.551,51 - podstawa obliczenia podatku 21.211,00 145.552,00 -podatek 3.500,01 46.213,28 • odliczenia od podatku: - składka podatnika na ubezpieczenie zdrowotne 1.804,23 1.804,23 - podatek po odliczeniach 1.695,78 44.409,05 - podatek należny 1.696,00 44.409,00 Powyższe wyliczenia zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 14.09.2006 r. "[...]", którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 44.409,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2005 roku w kwocie 3.466,00 zł. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, wniósł odwołanie w dniu 2 października 2006 roku, do Dyrektora Izby Skarbowej w O., w którym zarzucił naruszenie przepisów rozdziału 3 oraz art. 145 §2 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Do odwołania zostało dołączone pełnomocnictwo udzielone przez J. K., doradcy podatkowemu A. B., datowane na dzień 29 maja 2006 roku. W celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz zapewnienia możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, organ II instancji zawiadomieniem z dnia 20.11.2006 r. poinformował pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z tym materiałem i przysługującym prawie wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów (art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa). Pełnomocnik strony z prawa tego nie skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia 5 grudnia 2006 roku, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 14 września 2006 roku, podnosząc w uzasadnieniu, co następuje: W ocenie organu II instancji, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 24 ust. 2 ustawy wskazał, iż dochód u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, stanowi różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Natomiast przepis art. 45. ust. 6 ww. ustawy wyraża generalną zasadę, iż podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Stosownie zaś do art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie — odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przepis art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przy czym, księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto na podstawie art. 193§ 4 tej ustawy — organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast za nierzetelną (w myśl orzeczenia NSA z dn. 2 1.03.2000 r. sygn. akt III SA 1627/99) uznaje się księgę, w której nie dokonano zapisu przychodu w celu ukrycia rzeczywistej wysokości osiągniętego przychodu, jak również, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem sporu jest ustalenie rzeczywistej wielkości przychodu, uzyskanego przez J. K. w 2005 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozów pasażerskich. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazał, iż w wyniku zbadania księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika oraz dowodów źródłowych organ pierwszej instancji stwierdził, iż w kontrolowanym roku podatkowym nie zewidencjonowano w niej całości osiągniętego przychodu. Powyższe ustalenia pozwoliły uznać prowadzoną przez J. K. w 2005 roku, podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną (art. 193§ 2 Ordynacji podatkowej). Stwierdzono, iż poza ewidencją podatkową, J. K. wystawił faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 124.340,71 zł dla następujących kontrahentów: Zakład A (29.694,10 zł), PPKS w O. (1.096,16 zł), PPKS w M. (4.044,86 zł), Stowarzyszenie B (852,33 zł), Gminna Administracja "[...]" (14.025,90 zł), A S.A. (68.204,93 zł), Klub "[...]" (377,20 zł), Zrzeszenie "[...]" (2.120,00 zł), Stowarzyszenie C (373,83 zł), Gimnazjum Nr "[...]" (3.551,40 zł). Powyższe działanie podatnika, spowodowało zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2005 roku. W związku z tym, organ I instancji podwyższył J. K. przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym za 2005 r. o kwotę 124.340,7 1 zł, tj. z kwoty 316.383,45 zł do kwoty 440.724,16 zł, a w konsekwencji dochód z kwoty 27.460,58 zł do kwoty 151.801,29 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych z kwoty 1.696,00 zł do kwoty 44.409,00 zł. Podstawę prawną do działania organu I instancji w tym zakresie stanowił przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenia wpłynęły również na konieczność określenia kwot, jakie podatnik zobowiązany był zadeklarować jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w poszczególnych miesiącach 2005 roku w deklaracjach PIT-5. Zaniżenie zaliczek, spowodowało obowiązek uiszczenia przez podatnika, odsetek od zaniżonych zaliczek za poszczególne miesiące, zgodnie z przepisem art. 53a Ordynacji podatkowej. Wysokość odsetek określono na dzień złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2005 rok, uwzględniając w poszczególnych miesiącach roku zaistniałe zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odsetki za zwłokę naliczone przez organ I instancji wyniosły 3.466 zł, od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok stanowi kwotę 3.466,00 zł. Po dokonanej analizie materiału dowodowego sprawy, organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń dokonanych przez organ I instancji odnośnie zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej, zadeklarowanego przez J. K. zarówno w rocznym zeznaniu podatkowym za 2005 rok, jak również w deklaracjach miesięcznych na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok. Okoliczność nie zaewidencjonowania przez podatnika części przychodu ze sprzedaży usług na łączną kwotę netto 124.340,71 zł, stwierdzona została bezspornie w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów strony, tak więc korekta przychodów w tym zakresie była niezbędna. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania dotyczący pominięcia w całym postępowaniu pełnomocnika w osobie A. B. W uzasadnieniu podniesiono, że pełnomocnik w odwołaniu z dnia 28.09.2006 r. wyjaśnił, iż pełnomocnictwo przesłane zostało do UKS dnia 31.05.2006 r. wraz z odwołaniem w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek za 2003 rok, a ponadto wraz z pismami z dnia 21 i 23.08.2006 r., jednakże zostały one dołączone przez organ I instancji do akt tego postępowania w stosunku do którego zostało złożone. W ocenie organu II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postąpił w tym zakresie zgodnie z zapisem art. 137 §3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, przedmiotowe pełnomocnictwo złożone zostało dopiero wraz z odwołaniem z dnia 28.09.2006 r. od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Również za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy za rok podatkowy 2002 i 2005. Wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13.05.2005 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do J. K. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok zakończyło wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5.10.2005 r., określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za kontrolowany rok. Natomiast postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowił wszcząć dopiero w dniu 9.05.2006 r., zaś analogiczną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał w dniu 14.09.2006 r. Kontrola podatkowa w tym zakresie, przeprowadzana była w dniach 3-5.07 i 26-28.07.2006 r. Zatem, już samo zestawienie dat rocznych świadczy o tym, iż postępowania za 2002 i 2005 prowadzone były odpowiednio w 2005 i 2006 roku, a więc nie jednocześnie. Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził, aby organ I instancji, w toku prowadzonego postępowania, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył decyzję odwoławczą z dnia 5 grudnia 2006 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art.136, art.137 § 3, art.145 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art.82 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art.24 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w dniu 29.05.2006r. skarżący udzielił mu pełnomocnictwa, natomiast całe postępowanie zmierzające do wydania tej decyzji, jak i jej doręczenie odbyło się z całkowitym pominięciem pełnomocnika. Powyższe pełnomocnictwo zostało przesłane do UKS dnia. 31.05.2006r. wraz z odwołaniem w sprawie odsetek od zaliczek za 2003r. Ponadto odpis przedmiotowego pełnomocnictwa został przesłany również z pismami z dnia 21 i 23 sierpnia 2006r. W ocenie pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej odrzucając argumenty odwołania w części dotyczącej całkowitego pominięcia pełnomocnika posłużył się art.137§ 3 Ordynacji podatkowej,. Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej byłoby prawidłowe jedynie gdyby do postępowania w niniejszej sprawie było ustanowione odrębne pełnomocnictwo, podczas gdy do występowania w tej sprawie uprawniało go pełnomocnictwo przesłane do UKS w dniu 31 .05.2006r., co wynikało zarówno z treści samego pełnomocnictwa, jak i daty jego udzielenia, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie zauważył. Zdaniem pełnomocnika, organ II instancji wykazał się niedopuszczalną tendencyjnością, gdyż po przesłaniu do Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z odwołaniem z dnia 31.05.2006r. w sprawie odsetek od zaliczek za 2003r. odpisu udzielonego mi pełnomocnictwa, już bez odpisów pełnomocnictwa złożył następujące odwołania; - z dnia 31.05.2006r. od decyzji w sprawie odsetek za 2004r., - z dnia 01 .06.2006r. od decyzji w sprawie podatku VAT za 2004r., - z dnia 01 .06.2006r. od decyzji w sprawie podatku VAT za 2003r., - z dnia 01.06.2006r. od decyzji w sprawie podatku VAT za 2001r., co do których ani UKS ani też IS nie kwestionowała i nadal nie kwestionuje "nie dołączenia do akt" udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w skarżonej decyzji narusza również zasady wyrażone w art.121§1 i art.123 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ani strona ani też jej pełnomocnik, nie miała żadnego wpływu na to kiedy i do jakich akt zostanie dołączone pełnomocnictwo złożone w organie podatkowym, tym bardziej jeżeli pełnomocnik nie wie o prowadzonym postępowaniu. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że w postępowaniu za 2005r. jedną z osób kontrolujących była ta sama osoba, która kontrolowała skarżącego również za lata 2000-2004. Pełnomocnik zarzucił również naruszenie przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zakazującego jednoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, w związku z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej mówiącego, iż kontrola kończy się z chwilą wydania decyzji. Skarżący zarzucił, że Dyrektor UKS w trakcie prowadzenia kontroli za 2005 rok prowadził nadal kontrole w sprawie odsetek za 2003 i 2004 rok oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok, a także podatku VAT za 2001, 2003 i 2004 rok. Zatem wszczęcie w dniu 13.05.2006 r. (w zaskarżonych decyzjach błędnie podano 13.05.2005 r.) postępowania kontrolnego za 2005 rok, byłyby sprzeczne z art. 82 ust. 1 o swobodzie działalności gospodarczej. Pełnomocnik zaznaczył, iż w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, jako przykład naruszenia cytowanych przepisów przywołał jedynie postępowanie za 2002 rok, podczas gdy postępowanie kontrolne za 2002 rok w momencie wszczęcia kontroli za 2005 rok było już zakończone, jednak Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc w tym samym czasie tak wiele postępowań z wymienionych powyżej, powinien zarzut naruszenia tego przepisu rozpatrzyć w kontekście wszystkich prowadzonych wobec skarżącego postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 ust.1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej poprzez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Jeżeli zatem decyzja naruszałaby przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, to okoliczności te mogłyby skutkować uchyleniem decyzji na podstawie art.145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W badanej sprawie ustalenie merytoryczne nie budzą wątpliwości. Natomiast przedmiotem skargi, w rozpoznawanej sprawie jest procesowe zagadnienie dotyczące pominięcia udziału pełnomocnika podatnika, w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. i postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Pełnomocnik podatnika podnosi, iż w innych postępowaniach kontrolnych, prowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej i w postępowaniu odwoławczym, zostało złożone pełnomocnictwo udzielone przez podatnika, do reprezentowania strony w zakresie wszystkich spraw dotyczących zobowiązań podatkowych. Stanowisko swoje strona skarżąca opiera na fakcie, że we wcześniejszym postępowaniu wymiarowym prowadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w postępowaniu odwoławczym od jego decyzji, do akt tamtego postępowania było złożone pełnomocnictwo udzielone przez stronę. Zakres umocowania określono w ten sposób, iż pełnomocnik będący doradcą podatkowym miał reprezentować stronę "przed organami administracji skarbowej w zakresie wszelkich spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz... przed sądami administracyjnymi w zakresie sporów z organami podatkowymi ". Podatnik udzielił pełnomocnictwa w dniu 29 maja 2006 roku, dlatego przy wskazanym wyżej zakresie umocowania, w chwili wszczęcia postępowania wobec mocodawcy w sprawie jego odpowiedzialności podatkowej winno obligować organ prowadzący postępowanie do zapewnienia temu pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. W rozpoznawanej sprawie zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane i doręczone bezpośrednio stronie, natomiast dokument stwierdzający udzielenie pełnomocnictwa został dołączony dopiero do odwołania i wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 2 października 2006 roku. Sąd dokonując oceny opisanych wyżej czynności administracyjnych stwierdził, że brak jest dowodów na to, by pełnomocnictwo z dnia 29 maja 2006 roku, którego kserokopię załączono do odwołania, było wcześniej składane w postępowaniu kontrolnym i przed organem I instancji. Należy zauważyć, iż art.136 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Zatem każda strona, w tym osoba fizyczna, może działać w sprawie przez pełnomocnika. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest okazanie i przedłożenie do każdych akt sprawy, dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymóg ten jednoznacznie został określony w przepisie art.137§3 Ordynacji, który nakazuje dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, przy czym doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zatem dopiero od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego bowiem momentu, pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Należy zauważyć, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik nie złożył bowiem (ani też sama strona) w Urzędzie Kontroli Skarbowej pełnomocnictwa (kopii)i przed wszczęciem postępowania kontrolnego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast strona wskazała jako osobę ją reprezentującą w trakcie kontroli skarbowej, K. L., w piśmie z dnia 3 lipca 2006 roku, skierowanym do Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast pełnomocnictwo doradcy podatkowego zostało złożone przed organem kontroli skarbowej dopiero po wydaniu decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok i także przed Izbą Skarbową w związku z rozpatrywanym odwołaniem. Były to zatem zupełnie odrębne postępowania od będącego przedmiotem niniejszej sprawy, który wszczął przedmiotowe postępowanie w I instancji. Z treści analizowanego w sprawie przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ nie ma zatem obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzeń, czy ewentualnie innym organom, albo w innych postępowaniach podatkowych nie zostało złożone pełnomocnictwo strony. Jeśli nawet weźmie się pod uwagę bezsporny fakt, że pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania zostało złożone przed organem kontroli skarbowej, w innym prowadzonym postępowaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej, to z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.) nie wynikał obowiązek przekazania przez organ kontroli skarbowej właściwemu urzędowi skarbowemu lub izbie skarbowej całości akt postępowania kontrolnego, a jedynie decyzji wydanej przez ten organ (art. 25 wskazanej ustawy). Nie można zaakceptować poglądu, iż niezależnie od faktu złożenia organowi na piśmie dokumentu pełnomocnictwa, organ ten musi uwzględniać sytuację jego udzielenia nawet wówczas, gdy fakt udzielenia ujawni się w późniejszym okresie. Pod względem materialnym takie umocowanie nawet mogło istnieć, jednak, dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za naruszające prawa strony. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby ogromną niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Wykładnia powołanych wcześniej przepisów art. 137 § 2, jak i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, iż regułą jest składanie pełnomocnictwa w formie pisemnej, a w przypadku ustnego zgłoszenia wymagane jest sporządzenie z tej czynności protokołu. Zatem wolą ustawodawcy było, aby fakt udzielenia pełnomocnictwa był w aktach sprawy pisemnie udokumentowany. Zastrzeżone w powyższym przepisie formy udzielenia pełnomocnictwa świadczą o tym, że organ posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika nie może pominąć jego udziału w sprawie, a przy tym pisemna forma ma nadto znaczenie dla bezspornego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Dlatego też słuszne jest stanowisko Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu przed organem I instancji nie doszło do naruszenia uprawnień strony poprzez pominięcie udziału pełnomocnika. Takie pominięcie nie miało miejsca, skoro pełnomocnictwo organowi I instancji nie zostało złożone do akt, a od chwili przedłożenia pełnomocnictwa przy wniesionym odwołaniu pełnomocnik brał w nim udział. Powyższy stan sprawy skłania zatem do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu przez organ I instancji. Zarzuty skargi są w tej mierze bezzasadne. Oceniając kolejny zarzut skargi tj. naruszenia przepisu art. 82 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, czyli zakazu jednoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy należy wyjaśnić, iż w rozpatrywanej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5.12.2006 r., Strona podnosiła go w kontekście jednoczesnego kontrolowania podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 i 2005. Jednakże zwrócić należy uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wykazał, że za wymienione lata powyższe kontrole nie pokrywały się. Były one bowiem prowadzone odpowiednio w 2005 r. za 2002 rok i w 2006 roku za rok podatkowy 2005. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wymienionego przepisu. Sąd rozpoznający sprawę, oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem stwierdził, że wydana została w oparciu o prawidłowo przywołaną podstawę prawną i nie naruszono nią przepisów prawa materialnego. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stąd skarga, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w oparciu o treść art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Początek formularza [pic] Dół formularza