I SA/Po 35/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r. sprawy ze skargi Spółki "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440,00 zł ( czterysta czterdzieści złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska K.K. i H.S. wspólnicy spółki "A" zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawiając następujący stan faktyczny: Spółka jawna "A" reprezentowana przez K.K. i H.S. zawarła z firmą zajmującą się montażem stolarki drzwiowej umowę w ramach której na zalecenie Spółki jawnej "A" zleceniobiorca wykona usługę montażu drzwi wraz z pracami wykończeniowymi. Odbiorcami montażu są przede wszystkim osoby fizyczne, montaż drzwi wykonywany jest w mieszkaniach i domach jednorodzinnych. Spółka "A" jest dostawcą drzwi i obciąża odbiorcę montażu fakturą VAT za wykonaną usługę. W uzupełnieniu zapytania wskazano, że zawierane umowy dotyczą robót konserwacyjnych polegających na wymianie starych elementów budowlanych na nowe jak również montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem podatnika, mając na uwadze przepis art. 146 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługa montażu drzwi jest opodatkowana stawką VAT 7% w odniesieniu do robót budowlano- montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, polegających na montażu drzwi w obiektach budownictwa mieszkaniowego, gdzie koszt nabycia drzwi przez indywidualnego nabywcę został wliczony do ceny usługi montażu drzwi. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania stawką 7% VAT na wykonane usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W związku z czym co do zasady preferencyjna stawka podatku VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczą te usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta, przy czym uzależniona jest ona od klasyfikacji wyrobu czy usługi do właściwego grupowania statystycznego. Dla potrzeb podatku od towarów i usług zastosowanie ma klasyfikacje PKWiU wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 262, ze zm.). W zasadach metodycznych do tej klasyfikacji określono, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane przez producenta klasyfikuje się łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu co towar, natomiast roboty wykonywane przez sprzedawcę detalicznego klasyfikuje się do usług w zakresie handlu detalicznego w grupowaniu 52. W związku z powyższym montaż wszelkich elementów budowlanych wykonywanych przez producentów lub handlowców w obiektach budownictwa mieszkaniowego opodatkowany jest stawką podatku przyporządkowaną dla danego wyrobu lub usługi handlowej, czyli 22%. Tylko w przypadku, gdy montażu elementów budowlanych dokonuje firma usługowa, która nie jest ani producentem ani handlowcem czynność taką zalicza się do usług i stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy w stosunku do robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą stosuje się obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. W przypadku, gdy firma handlująca tymi elementami zawarła z odbiorcami umowy nie na montaż, lecz na remonty czy roboty konserwacyjne polegające na wymianie starych elementów budowlanych na nowe wraz z pracami wykończeniowymi – do całości robót zastosowanie będzie miała stawka podatku VAT w wysokości 7%. W takim przypadku sprzedawca realizujący remonty w obiektach budownictwa mieszkaniowego może wliczać w cenę świadczonych usług wartość zużytych materiałów wykończeniowych. Zatem usługi montażu drzwi w nowo wybudowanych obiektach budownictwa mieszkaniowego podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%. Na powyższe postanowienie K.K. i H.S. złożyli zażalenie, w którym wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia. Zdaniem podatników stanowisko organu podatkowego jest błędne. Podatnik wskazuje, że w ramach umów zawartych z indywidualnymi inwestorami wykonuje roboty budowlano – montażowe, których przedmiotem jest usługa montażu drzwi w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Wykonanie usługi przez podatnika obejmuje robociznę oraz cały materiał niezbędny do wykonania usługi, zakupiony od producenta. Świadczenie, które otrzymuje inwestor indywidualny, to usługa obejmująca robociznę wraz z materiałem, a nie osobno dostawa towaru i usługa. Zdaniem podatnika czynności wykonywane przez podatnika powinny być zakwalifikowane do grupy 45.42.11-00.00 roboty instalacyjne futryn drzwiowych i ram okiennych, opodatkowanych stawką 7%. Nie ma znaczenia dla wysokości stawki podatku VAT czy usługa polega na montażu drzwi w domach nowo wybudowanych czy polega na wymianie starych elementów na nowe. Skoro organ podatkowy uznał, że usługa polegająca na wymianie starych elementów na nowe powinna być opodatkowana stawką taką jak dla usług, to podobnie należy ocenić sytuacje, w których podatnik realizuje usługę montażu wraz z materiałem w nowym wybudowanym obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji stwierdzając, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 146 oraz art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię punktu 5.3.4 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślają, że spółka w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wykonuje na rzecz inwestora usługę a nie dokonuje sprzedaży wyrobu wraz z montażem. Podatnik oferuje inwestorom wykonanie robót polegających na montażu drzwi, przy czym podatnik zapewnia wszelkie materiały i narzędzia potrzebne do wykonania tej usługi we własnym zakresie. Skarżąca spółka świadczy usługę obejmującą robociznę i materiał, a nie dokonuje dostawy towaru wraz z usługą montażu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. narusza prawo. Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 dokonał wiążącej wykładni przepisów, stwierdzając m.in. w pkt 1 uchwały, że sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O. p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany udzielić pisemnej interpretacji na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, jeżeli wnioskujący wyczerpująco przedstawi stan faktyczny. Jeżeli podanie nie wyczerpuje wymogów określonych przepisami prawa (nie przedstawia wyczerpująco stanu faktycznego) organ podatkowy winien na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe co do opodatkowania usług montażu drzwi wraz z jego dostawą w nowowybudowanych budynkach stawką VAT 7%, ponieważ zdaniem organu "preferencyjna stawka VAT ma zastosowanie do podmiotów, które świadczące usługi z wykorzystaniem materiałów będących wyrobami innego producenta." Z zapytania skierowanego do organu nie wynika, że spółka "A" jest producentem drzwi. Co prawda wskazuje we wniosku, że jest "dostawcą drzwi", jednak organ winien mieć na uwadze, że użycie tego pojęcia nie zawsze odpowiada znaczeniu umowy dostawy z art. 605 k.c. W zażaleniu podatnik wskazuje, że "wykonanie usługi przez podatnika obejmuje robociznę oraz cały materiał niezbędny do wykonania usługi, zakupiony od producenta." Organ odwoławczy odmawiając zmiany postanowienia organu pierwszej instancji powołał się podobnie jak organ pierwszej instancji na zasady metodyczne do klasyfikacji PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264, ze zm.), jednak wskazał na zasady dotyczące robót instalacyjnych i montażowych wykonywanych przez sprzedawców detalicznych, tym samym uznając, że podatnik prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego materiałami budowlanymi. Należy mieć na uwadze, że pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie ma daleko idące skutki prawne wiążące się z całym procesem stosowania prawa. W związku z tym interpretacja musi być oparta na konkretnym stanie faktycznym i prawnym. Dlatego też w ocenie Sądu organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu zażalenia winien oprzeć swą interpretację na konkretnym stanie faktycznym, wskazać, czy przedmiotem czynności była dostawa towaru czy też świadczenie usług i jasno określić stanowisko organu co do wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez wnoszącego podanie. Z tych powodów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska AR