I SA/Łd 762/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA Paweł Kowalski,, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 roku oddala skargę ` UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w mocy w pozostałej części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 582.484,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że S. P. w ramach działalności prowadzonej w D. oraz w filii w D. dokonywała sprzedaży paliw płynnych tj. oleju napędowego, benzyn: Pb - 95 i U - 95 dla odbiorców detalicznych i hurtowych. Organ I instancji w toku kontroli stwierdził, że S. P. dokonywała zakupu paliw z różnych źródeł, a mianowicie: - z A S. A. w P. oraz "F" Sp. z o.o. w W., - "B" Spółka z o.o. w D. - F. K., - PHU " C" w S. - P. G., - PHU " D" w P. - P. L., - PPH " E" w K. - G. K.. Ogół transakcji zakupu paliw z PKN " A" l "F" wobec pełnej dokumentacji uznano za rzetelne. W odniesieniu do pozostałych dostawców, na podstawie dokumentów przekazanych przez Komendę Powiatową Policji w P. oraz Urząd Skarbowy w Ł., które włączono do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, organ I instancji uznał, że Spółka "B" w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. nabywała jedynie komponenty, które następnie odsprzedawała wykazując je w fakturach jako olej napędowy i benzynę. Urząd Skarbowy w Ł. potwierdził, że Spółka "B" nie zgłosiła obowiązku w podatku akcyzowym, jak również nie składała deklaracji AKC - 2 rozliczających ten podatek. Jak ustalono, aby uwiarygodnić pochodzenie paliw Spółka "B" nawiązała kontakty handlowe z "Pośrednictwem Sprzedaży Paliw G" J. R. z K. oraz z "H" P. K. z K.. Transakcje handlowe między w/w podmiotami miały charakter fikcyjny i polegały wyłącznie na wystawianiu faktur sprzedaży komponentów przez Spółkę "B" na rzecz firm z K. i zakupu z powrotem tych samych komponentów już jako oleju napędowego i benzyn. Pozorny charakter tych transakcji potwierdziły zeznania J. R. i P. K., którzy stwierdzili, że faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a rozliczenia za transakcje przeprowadzano w drodze kompensat. W tym zakresie, zdaniem organu l instancji, firma "B" w badanym okresie nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie komponentami paliwowymi, które nie zawierały podatku akcyzowego. Skoro Spółka z Domaniewic w rzeczywistości nie mogła sprzedawać oleju napędowego i benzyn organ I instancji uznał, że Stacja Paliw I dokonywała zakupu komponentów od w/w spółki, które następnie sprzedawała w obrocie detalicznym jako olej napędowy i benzyny. W zakresie dostaw paliw z PHU "C" P. G. ustalono, że firma ta pod wskazanym w dokumentach rejestracyjnych adresem nigdy nie prowadziła żadnej działalności Gospodarczej oraz nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Księgowa firmy - I. M. zeznała, że dostawcami paliw do "C" była Spółka "B" oraz "J" z A., która jak ustalono, nie istniała. Firma "C" w okresie od czerwca do września 2002 r. wystawiała więc faktury sprzedaży paliw pochodzących jedynie z "B". Wobec ustalenia powyższych faktów organ l instancji uznał, że firma PHU "C" była podmiotem stworzonym przez księgową I I. M. i zarejestrowanym w oparciu o dane osobowe zamieszkującego z nią P. G., a jej faktycznym przedmiotem obrotu mogły być jedynie bezakcyzowe komponenty paliw. Wobec dostaw paliw z firmy "D" P. L., które miały miejsce w okresie od 12 lipca do 18 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy w J. potwierdził, że w/w firma nie zgłosiła obowiązku podatkowego i nigdy nie rozliczała się z podatku akcyzowego. Ustalono, że firma "D" w P. zaopatrywała się wyłącznie w bezakcyzowe komponenty paliw i zlecała ich przewóz bezpośrednio m.in. do Stacji Paliw I w D. Na wystawianych fakturach sprzedaży zmieniano nazwę towaru z komponentów paliw na paliwa silnikowe tj. olej napędowy i benzynę. Właściciel w/w firmy P. K. zeznał, że działalność rozpoczął za namową F. K. - Prezesa "B". W stosunku do ostatniego dostawcy paliw płynnych firmy "E" G. K. ustalono, że firma ta prowadziła działalność Gospodarczą od 4 czerwca 2002 r. i dokonywała zakupu oleju napędowego wyłącznie w firmie "D" P. L. z P.. Zaewidencjonowane przez I faktury zakupu paliwa z "E" zgodnie z pieczątką wystawiane były pod wskazanym adresem w P. gdzie znajdowało się nieczynne pomieszczenie sklepowe i brak było zaplecza do handlu paliwami. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji wskazał, iż Stacja Paliw I S. P. za okres od stycznia do listopada 2002 r. nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedanych paliw silnikowych, od których również na wcześniejszych szczeblach obrotu towarowego nie odprowadzono tego podatku. Decyzją z dnia [...], na podstawie art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w łącznej kwocie 582.484,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż kontrolowany podmiot wprowadził do obrotu komponenty paliwowe, które po wymieszaniu stały się wyrobem akcyzowym, od którego nie odprowadzono podatku zgodnie z określoną w przepisach stawką. W związku z powyższym stał się on podatnikiem podatku akcyzowego. W odwołaniu pełnomocnicy strony zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 1, 3, 5, ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 12 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz art. 120, 121, 124 i 210 Ordynacji podatkowej oraz wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Uzasadniając odwołanie pełnomocnicy strony wskazali na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, który ich zdaniem decyduje o tym, że powinien on być pobierany tylko raz w najwcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. W ich opinii Stacja Paliw I kupując paliwa od innych podmiotów zapłaciła w cenie towaru należny podatek akcyzowy, który powinien być przez te podmioty odprowadzony do budżetu Państwa. W ocenie pełnomocników strony Stacja Paliw I nie dokonywała mieszania i przeklasyfikowania komponentów na paliwa, a faktury zakupu potwierdzają, że zapłaciła cenę z podatkiem akcyzowym. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono brak pełnej podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego, a zatem naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...], uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa w zakresie podatku akcyzowego od paliw organ II instancji nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu l instancji i uchylenia decyzji w całości uznając, że zarzuty zawarte w odwołaniu strony nie zasługują na uwzględnienie. W dniu 3 kwietnia 2006 r. pełnomocnik strony złożył skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 180, art.187, art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 34, art. 35, art. 36 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 12, § 14, § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14, § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. W treści pisma pełnomocnik podważył argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego oraz formalnego. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej mimo, że postępowanie dowodowe wskazało, że produkcji paliw dokonywał inny podmiot, akcyzą obciążono jego klienta. Wskazano również na to, że S. P. płaciła ceny sugerujące zawarcie w nich podatku akcyzowego. Tym samym przekazała swojemu dostawcy należność wraz z podatkiem akcyzowym, a nałożenie na nią obowiązku podatkowego prowadzi do podwójnego opodatkowania. Na potwierdzenie powyższej tezy strona skarżąca powołała się na stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. zawarte w jednej z jego decyzji, a dotyczące interpretacji art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT i akcyzie. Jej zdaniem wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym S. P. wynika z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz z § 14 rozporządzenia MF z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyżej wskazane przepisy nakładają jedynie obowiązek podatkowy na podmioty sprzedające paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. W treści skargi wskazano także na niezupełność prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wobec braku dowodów dotyczących ewentualnych decyzji podatkowych nakładających obowiązek podatkowy na firmy pośredniczące w sprzedaży paliw do Stacji Paliw "I" S. P., podczas gdy wydanie takich decyzji prowadziłoby do powtórnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tych samych partii paliw. Zdaniem skarżącej najważniejsze jest to, w jakich wartościach wystawiane były faktury, a nie to, w jakiej formie lub czy w ogóle dokonywano zapłaty. Wartość zaś faktur wraz z ilością wyrobów i oświadczeniem o uiszczeniu podatku akcyzowego wyraźnie sugeruje, że S. P. kupowała paliwa po cenach zawierających podatek akcyzowy. Z kolei naruszenie art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej miałoby zdaniem strony skarżącej polegać na tym, że nie ustalono czy naliczona była akcyza we wcześniejszej fazie obrotu paliwami. W ich opinii organy podatkowe dokonały nadinterpretacji przepisów prawa prowadzącej do ich wypaczenia, pozwalającego nakładać akcyzę na dowolnie wybrany podmiot, co stoi w sprzeczności z podstawową zasadą podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość. W piśmie z dnia 29 stycznia 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez jego zdaniem nieuprawnioną zmianę podstawy prawnej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko oraz argumentację podnoszoną w toku dotychczasowego postępowania. W odpowiedzi na zarzut dotyczący niezupełności przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w stosunku do firm pośredniczących nie były wydane decyzje podatkowe dotyczące paliw dostarczanych do Stacji Paliw S. P., nie doszło więc do powtórnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tych samych partii paliw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). W rozpoznawanej skardze jej autor podniósł zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 122, 180, 187 i 193 oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Warunkiem niezbędnym do zastosowania norm podatkowego prawa materialnego jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Jednakże okoliczności faktyczne, podlegające ustaleniu w toku postępowania podatkowego, są ściśle związane z przesłankami zawartymi w przepisach prawa materialnego. Ustalenia faktyczne ograniczają się bowiem jedynie do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W związku z tym ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych, a w szczególności zarzutów odnoszących się do przepisu art. 122, 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, musi być poprzedzona wskazaniem przepisów prawa materialnego oraz okoliczności faktycznych, które organ podatkowy miał obowiązek ustalić. Przede wszystkim należy podkreślić, że najważniejszą podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Norma ta stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Poza sporem jest to, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu powyższego przepisu, albowiem dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Przedmiotem rozbieżności w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest istnienie przesłanek do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, określonego w rozporządzeniach wykonawczych. Minister Finansów w swym rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm.), obowiązującym do 25 marca 2002 r. wprowadził w § 14 ust. 1 zasadę zgodnie, z którą zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. W dalszej części tego przepisu przewidziano kilka wyjątków od powyższej zasady. Zgodnie z punktem 2 tego przepisu powyższe zwolnienie nie dotyczy podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Z kolei pkt 4 § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie nie dotyczy podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Analogiczne uregulowanie zawiera obowiązujące od dnia 26 marca 2002 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Przepis § 12 ust. 1 stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających: paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (pkt 2) oraz wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (pkt 4). Z powyższych unormowań wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedawców wyrobów akcyzowych spowodowane jest tym, że na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami doszło do zapłaty tego podatku, czy to przez producenta, bądź też importera. Natomiast sprzedawca jest obciążony podatkiem akcyzowym dopiero wówczas, gdy wcześniej ta danina nie została uregulowana. Konstrukcja taka wynika stąd, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Zatem podstawową okolicznością faktyczną, którą w niniejszym postępowaniu organy podatkowe były zobowiązane wyjaśnić, jest to, czy we wcześniejszych fazach obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Wbrew zarzutom autora skargi, okoliczność ta została wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że skarżąca nabywała od "B" Spółka z o.o. w D., PHU " C" w S. - P. G., PHU " D" w P. - P. L., PPH " E" w K. - G. K. komponenty do produkcji paliw oraz paliwa. Powyżsi kontrahenci nie zapłacili podatku akcyzowego. W przypadku komponentów zbywcy nie mieli obowiązku zapłaty albowiem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero sprzedawca paliwa wytworzonego w drodze mieszania produktów naftowych obciążony był obowiązkiem podatkowym. Okolicznością wykazaną przez organy podatkowe jest to, że kontrahenci skarżącej nie zapłacili podatku akcyzowego. Podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Nie składały deklaracji w zakresie tego podatku. W stosunku do tych przedsiębiorców nie wydawano decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący "nie zebrania najważniejszego dowodu, jakim jest ewentualna decyzja obciążająca firmę "B" podatkiem akcyzowym lub też inne podmioty biorące udział w całym handlu". Nie sposób bowiem przeprowadzić dowodu z decyzji, która nie została wydana. Organy podatkowe właściwe dla zbywców wskazały jednoznacznie, że takich decyzji nie wydano. Jeżeli autor skargi twierdzi odmiennie powinien wskazać taki akt, w ten sposób obalając ustalenia faktyczne organu. Jak już wcześniej wskazano podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Wprawdzie istotnie podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi powyższe nie zwalnia od obowiązku podatkowego skarżącą będącą sprzedawcą towaru akcyzowego. Stanowisko prezentowane w skardze oraz w cytowanej w niej decyzji Dyrektora Izby Celnej nie jest trafne. Z wcześniej wskazywanych unormowań prawa materialnego nie wynika, aby odpowiedzialność sprzedawcy wyrobów akcyzowych miała charakter subsydiarny względem odpowiedzialności producenta, importera, czy też wcześniejszego sprzedawcy. Dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawcy, stosownie do treści § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., a następnie § 12 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jedynym warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają znaczenia inne przesłanki takie jak brak świadomości w zakresie nieobciążenia akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra wiara nabywcy i tym podobne, wskazywane przez autora skargi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06, Mon. Podat. 2006, nr 11, s. 2, sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego tylko wtedy, gdy od tych wyrobów uiszczono akcyzę na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zwolnienie nie może być zastosowane, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do zapłaty akcyzy, a jedynie zaległość z tytułu tego podatku została włączona do masy upadłościowej producenta wyrobów akcyzowych. Wskazując na powyższą tezę należy podkreślić, że nawet ewentualne wydanie decyzji w stosunku do zbywcy paliwa w przedmiocie podatku akcyzowego, nie zwalniałoby sprzedawcę wyrobów akcyzowych od obowiązku podatkowego w przypadku braku faktycznej zapłaty podatku. Bez znaczenia dla legalności zaskarżonej decyzji była okoliczność wysokości ceny nabycia podanej w fakturach zakupu. W ocenie autora skargi, świadczy to o zapłacie przez skarżącą podatku akcyzowego w cenie nabycia. Również bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest zarzut braku ustaleń w zakresie działań skarżącej w porozumieniu z F. K. oraz braku świadomości S. P. w zakresie zakupu paliwa bez zapłaconej wcześniej akcyzy. Jak wcześniej wskazano, decydujące dla odpowiedzialności skarżącej jest to, że organy podatkowe udowodniły S. P. dokonywanie sprzedaży paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ewentualny brak złej wiary po stronie skarżącej jest nieistotny w aspekcie prawa podatkowego, które przewiduje odpowiedzialność zobiektywizowaną i niezależną od winy podatnika. Zresztą organy podatkowe w ramach przyznanej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do dokonania kwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych. Za tym bowiem przemawiają powiązania osobiste pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami, brak między nimi dowodów płatności gotówkowych. Realne pieniądze pojawiły się bowiem dopiero na etapie sprzedaży, dokonywanej przez skarżącą. Nie jest również odnieść zamierzonego skutku, podniesiony w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2007 r., zarzut naruszenia przepisu art. 120 i 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej. Autor skargi powyższe uchybienia wywodzi z faktu, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie uzupełnił ją poprzez powołanie się na przepisy rozporządzeń wykonawczych. Nie można zgodzić się z skarżącą, że taki sposób rozstrzygnięcia sprawił, iż organ odwoławczy orzekał w innym zakresie niż organ pierwszej instancji, przez co ograniczono prawo do dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niewątpliwie przedmiot i podmiot decyzji Dyrektora Izby Celnej był tożsamy z rozstrzygnięciem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sprawa bowiem dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. podatniczki S. P.. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję oparł się na stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Jedynie w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji nie powołano przepisów rozporządzenia wykonawczego, poprzestając na przepisach rangi ustawowej. Organ odwoławczy uzupełnił ten brak. Przy czym należy podkreślić, że powinno to nastąpić w treści uzasadnienia decyzji. Zbędne było w tym zakresie uchylanie decyzji i orzekanie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem dotyczy orzekania, co do istoty sprawy. Tym niemniej należy stwierdzić, że uchybienie powyższego przepisu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stąd też nie może stanowić przyczyny uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest to również rażące naruszenie prawa. Z powyższych względów nie ma racji autor skargi twierdząc, że wcześniej przedstawione rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc zasadę praworządności oraz przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli zasadę dwuinstancyjności. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.