I SA/Rz 37/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Z. B. kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 37/07 U Z A S A D N I E N I E Wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2005 r. – uzupełnionym w pismach z dnia 6 i 28 września 2005r. - Z.B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku sformułowała zapytanie, czy strata z tytułu kradzieży samochodu powinna zwiększać koszty działalności. Podała, że samochód marki Mercedes Benz był przez nią wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, został przyjęty do używania i wpisany do ewidencji środków trwałych w dniu 31 grudnia 2002r., od stycznia 2003r. dokonywane były odpisy od wartości początkowej w kwocie 80.644,48 zł, samochód był ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej i autocasco /OC, AC/. W nocy z 19/20 czerwca 2003r. samochód ten został skradziony, sprawca kradzieży nie został ustalony, ubezpieczyciel omówił wypłaty odszkodowania a powództwo o wypłatę odszkodowania zostało prawomocnie oddalone, gdyż w samochodzie /przed kradzieżą/ był pozostawiony dowód rejestracyjny. Ponadto podała, że za 2003 rok zapadła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie przedstawiła własne stanowisko, iż strata tego rodzaju powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia (..) września 2005 r., nr (..) Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Z.B. za nieprawidłowe. Na ustanowienie swojego stanowiska , przywołując unormowania zawarte w art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5 i 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, że straty w środkach trwałych nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy środki te nie były należycie przed stratami zabezpieczone. Osoba poszkodowana kradzieżą samochodu, w rozpoznawanej sprawie nie zabezpieczyła go w należyty sposób, pozostawiając w nim niezbędne do kierowania pojazdem i uzyskania odszkodowania dokumenty. Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na to postanowienie przez Z. B. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) grudnia 2005 r., nr (...) odmówił zmiany stanowiska wyrażonego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. W decyzji tej w pełni podzielono zapatrywanie wyrażone wcześniej w zaskarżonym postanowieniu. Od powyższej decyzji Z.B. złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lutego 2006 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję odmawiającą zmiany postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodu nie są straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22 h ust.1 pkt. 1; do kosztów tych nie zalicza się także strat powstałych w wyniku likwidacji lub utraty samochodów, jeśli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym / art. 23 ust.1 pkt.5, pkt. 48 cyt. ustawy. Co do zasady straty poniesione przez podatnika mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale zależy to od okoliczności występujących w konkretnym przypadku. Przytoczona wyżej regulacja oznacza, że możliwość zaliczenia określonego wydatku (kosztu), nie wyłączonego z mocy przepisu art. 23 cyt. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu, zależna jest od wskazania przez podatnika istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Ponoszone wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych samochodu pozostawały w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskiwanymi przychodami, dopóki podatnik miał możliwość z jego korzystania. Utrata środka trwałego poprzez kradzież, pozbawiła możliwości korzystania z niego, a zatem i uzyskiwania przychodów. Aby kradzież środków trwałych zaliczyć w straty stanowiące koszt uzyskania przychodu, poszkodowany musi udowodnić, iż w danym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem losowym, które może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, ale tylko wówczas gdy podatnik dołożył należytej staranności w celu jego uniknięcia. Nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów straty powstałe wyłączenie z winy podatnika, wynikające z jego zaniedbań, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy. Skoro w samochodzie pozostawiono dowód rejestracyjny skradzionego pojazdu, dowody opłat OC i AC, a także prawo jazdy i dowód osobisty, to wina powstania straty leży po stronie osoby pozostawiającej te dokumenty w samochodzie co wynika z wyroku z dnia 6 kwietnia 2004r. VC 687/0. Na decyzję tą Z.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt. 5 i pkt. 48 ustawy o podatku dochodowym a ponadto sprzecznej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przytaczając treść powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca stwierdziła, że wszystkie warunki uzasadniające zaliczenie straty z tytułu kradzieży samochodu do kosztów uzyskania przychodu zostały spełnione, gdyż miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tegoż pojazdu, pojazd był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym, za koszt uzyskania przychodu nie została uznana strata w części zaksięgowanej już w ciężar kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko organu odwoławczego nie zostało oparte na żadnym przepisie prawa i narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Ustawa nie nakłada obowiązku powstania straty w wyniku nieprzewidywalnego i nieuniknionego zdarzenia losowego a jedyny dodatkowo nałożony obowiązek, to posiadanie ubezpieczenia dobrowolnego . Wbrew poglądowi organów podatkowych, samochód był należycie zabezpieczony; znajdował się podczas kradzieży na terenie zamkniętym i został zamknięty na klucz. Fakt, że znajdowały się nim dokumenty, których utrata uniemożliwiła domagania się wypłaty odszkodowania, pozostaje bez wpływu na winę podatnika w utracie pojazdu, a co za tym idzie nie uchyla związku pomiędzy utratą pojazdu i tytułem do powiększenia kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodał równocześnie, że pozostawienie w samochodzie dowodu rejestracyjnego jest okolicznością pozwalającą stwierdzić, iż pojazd ten nie został w należyty sposób zabezpieczony przed kradzieżą. Nie można więc dopatrzyć się wymaganego celowościowego związku przyczynowego pomiędzy poniesioną startą a uzyskiwanym przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Według przyjętego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, przedmiotowy samochód stanowił środek trwały w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2003r., dokonywane były od niego odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, samochód był ubezpieczony w ramach dobrowolnego ubezpieczenia auto –casco, został skradziony w nocy z 19/20 czerwca 2003r. a sprawca tej kradzieży nie został ustalony. Ze względu na odmowę wypłaty odszkodowania z tytułu tej kradzieży przez ubezpieczyciela, skarżąca /wspólnie z mężem/ wystąpiła na drogę postępowania cywilnego ale powództwo zostało prawomocnie oddalone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie sygn. I ACa 584/04. Z ustaleń poczynionych w uzasadnieniu tegoż wyroku – których skarżąca nie kwestionuje – wynika, że samochód został skradziony z ogrodzonej posesji w miejscowości Karwieńskie Błota, był zamknięty a wewnątrz znajdował się dowód rejestracyjny, dowody uiszczenia opłat ubezpieczeniowych oraz prawo jazdy i dowód osobisty męża skarżącej. Sąd Apelacyjny powołując się na zapis zawarty w § 8 pkt. 10 ogólnych warunków ubezpieczenia auto-casco wyłączający odpowiedzialność ubezpieczyciela, gdy skradziono pojazd a uprzednio nie dokonano zabezpieczenia poza pojazdem kluczyków albo dokumentów tj. między innymi dowodu rejestracyjnego, uznał oddalenie powództwa o odszkodowanie za prawidłowe. Według regulacji zawartej w art. 23 ust.1 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, jeśli zaś chodzi o samochody, to w przypadku ich utraty albo likwidacji, strat z tego tytułu nie zalicza się do kosztów, jeśli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym / pkt.48/. Natomiast w przypadku uzyskania odszkodowania za szkodę dotyczącą składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowanie to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu /art. 21 ust. 1 pkt.3 lit. e cyt. ustawy/. Z powyższych regulacji wynika, że – co do zasady – strata podatnika z tytułu utraty środka trwałego - samochodu jest kosztem uzyskania przychodów, jeśli samochód ten był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym i tylko w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Wskazując na powyższe unormowania organ II instancji /tak jak i organ I instancji/ stanął na stanowisku, że w przedstawionych przez skarżącą - z uwzględnieniem także przedłożonych dokumentów- okolicznościach, strata z tytułu kradzieży nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż samochód ten nie był należycie zabezpieczony, bo pozostawiono w nim dokumenty a między innymi dowód rejestracyjny. W ocenie organów w takiej sytuacji – przy uwzględnieniu stanowiska sądów powszechnych co do przyczyn odmowy wypłaty odszkodowania – strata nie może być kosztem, bo powstała z winy podatnika a tylko takie zdarzenie losowe może mieć wpływ na podstawę opodatkowania na które podatnik nie miał wpływu tj. jeśli podatnik dołożył należytej staranności w celu uniknięcia zdarzenia i jego skutków. W ocenie Sądu stanowisko organów oparte wyłącznie na przyczynach odmowy zasądzenia dla skarżącej od ubezpieczyciela odszkodowania za skradziony samochód wskazanych przez sąd powszechny, nie jest uzasadnione. Skarżąca zawierając umowę dobrowolnego ubezpieczenia z ubezpieczycielem, przyjęła ustalone warunki tego ubezpieczenia w tym także określenie przypadków zwalniających ubezpieczyciela od odpowiedzialności /między innymi w przypadku pozostawienia w samochodzie dowodu rejestracyjnego i innych dokumentów/. Zasadnie bowiem podnosi skarżąca, że wypełnienie przez każdą ze stron umowy ubezpieczeniowej warunków tejże umowy pod kątem zaistnienia przesłanek odpowiedzialności ubezpieczyciela, nie może być automatycznie przełożone na zasady rozliczeń podatkowych, bowiem regulacje prawa podatkowego oparte są na własnych założeniach. W okolicznościach niniejszej sprawy organy przyjmują podane okoliczności faktyczne, że samochód pozostawiony był na zamkniętej posesji, był zamknięty a sprawcy kradzieży nie ustalono. Pozostawienie w tym samochodzie dokumentów a w szczególności dowodu rejestracyjnego miało zasadniczy wpływ na odmowę wypłaty odszkodowania, natomiast ocena, że miało wpływ na sam fakt dokonania kradzieży, jest na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego zbyt daleko idąca. Ewentualne otrzymanie odszkodowania nie ma wpływu na zaliczenie bądź niezaliczenie takiej straty do kosztów uzyskania przychodów, skoro odszkodowanie to podlega opodatkowaniu a nie jest odliczane od wielkości straty. W tej sytuacji, stanowisko organów odwołujące się wyłącznie do stanowiska sądów powszechnych odnośnie przyczyn odmowy wypłaty odszkodowania wynikających z umowy, jest w ocenie Sądu nieuzasadnione i co najmniej przedwczesne. Na gruncie przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, generalną klauzulę odnośnie kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust.1 cyt. ustawy definiujący te koszty z poszczególnego źródła przychodów jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów - z wyjątkami określonymi w ustawie. Działalność gospodarcza podatnika w dopuszczonych przez prawa formach organizacyjnych podejmowana jest w celu osiągnięcia przychodów /dochodów, zysków/ i obejmuje takie działania, które zmierzają do generowania przychodów a nie strat. Jeśli więc podatnik na potrzeby tej działalności nabywa określony środek trwały, to ponosi określony wydatek we wskazanym wyżej celu / w tym przypadku wydatki te pokrywane są poprzez odpisy amortyzacyjne/ i równocześnie skoro przez wykorzystanie tego środka trwałego dąży do osiągnięcia przychodów, to zobowiązany jest do zachowania /zabezpieczenia/ tego środka. W związku z tym przyjąć należy, że takie zdarzenia na które podatnik nie ma wpływu a które skutkują utratą środka trwałego, nie mogą powodować negatywnych skutków dla podatnika w zakresie kosztów uzyskania przychodów w granicach określonych przepisami. Wprawdzie w powołanych wyżej przepisach prawa podatkowego nie wskazano żadnych bliższych przesłanek zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów /za wyjątkiem dobrowolnego ubezpieczenia/, niemniej jednak ocenie musza podlegać okoliczności w jakich doszło do utraty środka trwałego przez podatnika tj. czy nie jest to strata zawiniona przez podatnika przez celowe czy nawet przestępcze działanie lub zaniechanie podatnika; nie mogą być to jednak takie okoliczności, które na sam fakt utraty /kradzieży/ wpływu nie miały. W okolicznościach niniejszej sprawy zrównanie przez organy przyczyn odmowy odszkodowania ustalonych w umowie ubezpieczenia z odmową zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów, wykracza poza zakres przytoczonych wyżej uregulowań prawa podatkowego w sytuacji, gdy organy te nie wskazały jaki wpływ na utratę samochodu miało pozostawienie w nim dokumentów, gdy równocześnie nie kwestionują, że samochód był prawidłowo zabezpieczony /zamknięty/. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy w związku z § 2 ust.1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi....../Dz.U. nr 212 poz. 2075/;orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji opiera się na przepisie art. 152 cyt. wyżej ustawy.