III SA/Wa 3939/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. III SA/Wa 3939/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] określającą skarżącej spółce z o.o. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Nr [...] określił skarżącej spółce z o.o. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ ustalił, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek i w zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2004 wykazała dochód w wysokości [...] i należny od tego dochodu podatek w wysokości [...] zł. Skarżąca spółka udzielała pożyczek, głównie osobom fizycznym, za pośrednictwem swoich przedstawicieli do których zaliczała się również B. P. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem B. P. oraz kwotę [...] zł stanowiącą wartość utraconych pożyczek udzielonych za pośrednictwem innych osób. W wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2005 r. spółka stwierdziła, że każdorazowo w przypadku, gdy okazywało się że spółka nie odzyska udzielonej pożyczki, kwota utraconej pożyczki była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. NE 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.). W decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów utracone pożyczki z naruszeniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 25 lit. b. u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów działających na podstawie następujących ustaw: - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Listach zastawnych i bankach hipotecznych - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju przedsiębiorczości - ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji Organ stwierdził, że do wymienionego katalogu nie zalicza się ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, na podstawie której skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą. Z tego powodu skarżąca nie mogła zaliczyć utraconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.do.p. W niniejszej sprawie skarżąca nie mogła zaliczyć utraconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 25 lit. a. u.p.d.o.p. Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wymienionego przepisu jest możliwe w przypadku wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych. W przypadku pożyczek taka możliwość nie zachodzi, gdyż udzielone pożyczki nie stanowią wierzytelności wykazywanych uprzednio jako przychody. Z tych powodów organ uznał, że skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość utraconych pożyczek w łącznej wysokości [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu spółka podnosiła, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. Spółka wskazywała, że jest podmiotem nie będącym bankiem, którego działalność regulują przepisy art. 4 ust.1 pkt 7b i 16a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo Bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Pr. bank.). Skoro więc działalność skarżącej spółki regulowana jest przepisami pr. bank. to może mieć do niej zastosowanie przepis art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.do.p. Swoje stanowisko spółka podtrzymała pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. W piśmie tym spółka twierdziła, że jest instytucja finansową o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7. u.p.do.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.do.p. do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) wyłącznie podmioty, które na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania uprawnione są do udzielania kredytów (pożyczek). Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej spółki, że odrębną ustawą, o której mowa w powołanym przepisie w przypadku skarżącej spółki jest powołana ustawa prawo bankowe. Ustawa ta wprawdzie w art. 4 ust. 1 pkt 7 Pr. bank. zawiera definicję instytucji finansowej, jednakże ustawa ta nie reguluje zasad funkcjonowania instytucji finansowych. Ustawa Pr. bank. definiuje pojęcie instytucja finansowa dla potrzeb tej ustawy, jednakże nie oznacza to, że ustawa ta reguluje zasady funkcjonowania instytucji finansowych. W art. 5 ust. 1 Pr. bank. ustawodawca wymienia czynności bankowe. W art. 5 ust. 2 Pr. bank. wymienione zostały inne czynności, które są czynnościami bankowymi jeżeli zostały wykonane przez bank i do czynności tych zalicza się udzielanie pożyczek. Skoro strona skarżąca nie była bankiem, to udzielanie przez nią pożyczek nie mogło zostać uznane za wykonywanie czynności bankowych podlegających przepisom Pr. bank. Zdaniem organu za odrębne przepisy o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. regulujące funkcjonowanie jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) nie mogą być uznane: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej i kodeks spółek handlowych na podstawie, których skarżąca spółka wykonuje działalność. Podstawą prawną udzielania przez stronę skarżącą pożyczek stanowią przepisy art. 720-724 k.c. Skarżąca nie mogła zaliczyć utraconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 25 lit. a. u.p.do.p. Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wymienionego przepisu jest możliwy w przypadku wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych i wykazanych jako przychody dla celów podatkowych. W przypadku pożyczek taka możliwość nie zachodzi, gdyż zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. udzielone pożyczki nie mogą być uznane za przychody. Na decyzje organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisu art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Strona skarżąca podnosiła, że jest podmiotem wymienionym w art. 4 ust. 1 pkt 7 Pr. bank., a zatem zalicza się do podmiotów prowadzących działalność na podstawie przepisów tej ustawy oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 i 32 Konstytucji skarżąca spółka powinna zostać potraktowana przez organy podatkowe tak jak banki, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. mogą zaliczać nieściągalne kredyty do kosztów uzyskania przychodów. Koszty nieściągalnych kredytów (pożyczek) w takim samym stopniu dotykają bank jak i inne podmioty udzielające pożyczek, a zatem niesprawiedliwe byłoby uznanie za koszty uzyskania przychodów nieściągalnych kredytów (pożyczek) tylko w przypadku banków. Zdaniem spółki przepis art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. uprawniał ją do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek, które zostały udzielone z naruszeniem prawa co przesądza o ich nieściągalności. Zdaniem spółki część pożyczek udzielonych przez działającą w imieniu spółki B. P. zaliczała się do pożyczek wymienionych w art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p. Do tych pożyczek zaliczały się kwoty fikcyjnych pożyczek, których B. P. w rzeczywistości nie udzieliła i przywłaszczyła otrzymane od spółki środki pieniężne przeznaczone na te pożyczki. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Podstawową kwestią sporną jaka w niniejszej sprawie zaistniała pomiędzy organami podatkowymi i stroną skarżącą była wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu na podstawie tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów, mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) jedynie podmioty, które działają na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek. Użycie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. zwrotu "zasady ich funkcjonowania" oznacza, że zakresem tego przepisu objęte są podmioty działające na podstawie przepisów rangi ustawowej, które regulują sprawy związane z działalnością tych podmiotów prowadzoną w zakresie usług finansowych polegających na udzielaniu kredytów (pożyczek). Zdaniem Sądu wskazane w tym przepisie zasady funkcjonowania oznaczają regulacje w zakresie przedmiotu działania, zasad organizacji podmiotów, gospodarki finansowej, nadzoru nad działalnością podmiotów. W ocenie Sądu przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.do.p. ma charakter warunkowy, gdyż określone w nim uprawnienie może zostać zrealizowane pod warunkiem prowadzenia przez podatnika działalność kredytowej (w zakresie udzielania pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw. Określone w tym przepisie uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych kredytów (pożyczek) ustawodawca ograniczył do podatników funkcjonujących na podstawie odrębnych ustaw, które regulując gospodarkę finansową tych podmiotów oraz zasady jej kontroli ograniczają do minimum możliwość występowania nieściągalności kredytów (pożyczek). Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że do odrębnych ustaw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. należy zaliczyć: - ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Listach zastawnych i bankach hipotecznych - ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju przedsiębiorczości - ustawę z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych - ustawę z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji Treść powołanego przepisu wskazuje, że w odrębnych ustawach musi zostać zawarte uprawnienie dla podmiotów do udzielania kredytów (pożyczek). Określenie w tym przepisie ustaw regulujących zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredytów (pożyczek) jako "odrębne" oznacza zdaniem Sądu, że nie mogą to być przepisy ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności, z wyjątkiem rodzajów działalności podlegających szczegółowym regulacjom. Do tego rodzaju odrębnych ustaw nie może zostać zaliczona ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.s.d.g.) kodeks spółek handlowych i kodeks cywilny, gdyż przepisy te tworzą ogólne podstawy prawne dla działalności gospodarczej podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności. Posługiwanie się przez ustawodawcę w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. pojęciem kredyty (pożyczki) wskazuje, że zakresem tego przepisu ustawodawca zamierzał objąć banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową zbliżoną do działalności bankowej. Odrębność tych przepisów, zdaniem Sądu miała polegać min. na tym, że regulowały one działalność kredytową określonych w nich podmiotów. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że skarżąca spółka nie zaliczała się do podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., gdyż nie udzielała kredytów i prowadziła działalność w zakresie udzielania pożyczek, na podstawie kodeksu cywilnego i u.s.d.g., które nie mogą być uznane za odrębne przepisy wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Dlatego Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b)u.p.d.o.p. W skardze bezzasadnie podnoszono zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 2 i 32 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu ustawodawca był uprawniony do ukształtowania treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.do.p. w ten sposób, że przepis ten nie będzie obejmował swym zakresem podmiotów innych niż instytucje prowadzące działalność kredytową na podstawie odrębnych ustaw. Organ zasadnie wskazywał w zaskarżonej decyzji, że wskazanie w art. 4 ust. 1 pkt 7 Pr. bank. Instytucji finansowych, nie może być równoznaczne z uznaniem że ustawa Pr. bank. Reguluje funkcjonowanie tych instytucji. W powołanej ustawie w rzeczywistości brak jest przepisów regulujących funkcjonowanie instytucji finansowych. Zatem brak było podstaw do uznania za zasadne wywodów strony skarżącej, że prowadzi działalność na podstawie ustawy Pr. bank. Strona skarżąca bezzasadnie zarzucała organom naruszenie przepisu art. 16 ust. 3c u.p.do.p. przez odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że przepis ten wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Zatem przepis ten zawiera ograniczenia zwiększania przez podatników kosztów uzyskania przychodów o kwoty rezerw utworzonych na kredyty udzielone niezgodnie z prawem, natomiast strona skarżąca w treści tego przepisu dopatruje się uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek. Abstrahując od sprzeczności treści tego przepisu z żądaniami strony skarżącej należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka nie tworzyła rezerw na nieściągalne kredyty, a zatem przepis ten nie mógł swym zakresem obejmować stanu faktycznego jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Dlatego należało stwierdzić, że strona skarżąca bezzasadnie twierdziła, że powoływany przepis miał zastosowanie w jej sprawie. W niniejszej sprawie organy podatkowe mimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. Z treści protokołu z kontroli podatkowej (karta 40 akt podatkowych) wynika, że organy do kwoty [...] zł stanowiącej według organów wartość nieściągalnych pożyczek udzielonych przez spółkę w roku 2004 za pośrednictwem B. P. zaliczyły również kwotę [...] zł, która została wyłudzona od skarżącej spółki i przywłaszczona przez B. M. P. Z treści protokołu z kontroli podatkowej oraz z treści wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z dnia [...] października 2005 r. sygn. akt [...] (karta 71 akt podatkowych) wynika, że kwoty tej B. P. w roku 2004 nigdy nie przekazała klientom skarżącej spółki jako udzielone pożyczki, gdyż kwotę tę wyłudziła od skarżącej spółki na podstawie sfałszowanych dokumentów i przywłaszczyła ją. W tym stanie rzeczy przedmiotowa kwota nie mogła zostać zaliczona przez organy do kwoty nieściągalnych pożyczek, gdyż pieniądze te nigdy nie były przedmiotem umów pożyczek zawartych przez B. P. Pieniądze te stały się przedmiotem przestępstwa popełnionego przez osobę za pośrednictwem, której skarżąca spółka udzielała pożyczek. Z tego względu nie mógł mieć do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który swym zakresem obejmuje nieściągalne kredyty (pożyczki). W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że organ błędnie w decyzji ocenił skutki podatkowe stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w zakresie środków pieniężnych utraconych przez skarżącą spółkę w wyniku działalności przestępczej B. P.. Organ przy wydawaniu decyzji nie uwzględnił wszystkich dowodów zebranych w sprawie, czym naruszył przepis art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ organ zastosował skutki podatkowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. do stanu faktycznego nieobjętego zakresem tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z tym przepisem strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego Sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Sąd w treści zawiadomienia o rozprawie pouczył stronę skarżącą o skutkach niezgłoszenia wniosku o zwrot kosztów w terminie określonym w art. 210 § 1 p.p.s.a. Strona skarżąca nie zgłosiła wniosku o zwrot kosztów postępowania.