I SA/Po 2276/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi E. K. i T. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w dniach [...] 02. 2003 r. i [...] 03 2003 r. kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. E.K. T. K. Kontrola wykazała, że w zeznaniu rocznym za 2001 r. dochód został przez podatników zaniżony. Zaniżenie podstawy opodatkowania wynikało z zaniżenia dochodu Przedsiębiorstwa o "A" prowadzonego przez E. K. Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie rat leasingowych w pełnej wysokości, przez co naruszyła art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy, albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiącym spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do majątku najemcy lub dzierżawcy. Organy podatkowe uznały ,że zawarte przez stronę umowy leasingu z Funduszem Leasingowym z W. miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzecz albo praw do składników majątku stron tych umów (Dz.U. nr 28, poz. 129). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...] określił małżonkom E. i T. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaksięgował w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami leasingowymi w łącznej kwocie [...] zł. Analiza zawartych umów oraz okoliczności faktyczne związane z zawartymi umowami wskazują, zdaniem organu podatkowego, że raty leasingowe de facto stanowią spłatę wartości środka trwałego. Organ podatkowy w celu analizy zawartych umów podzielił umowy na dwie grupy ze względu na datę zawarcia umów: umowy zawarte przed [...] styczna 2001 r. i umowy zawarte po [...] stycznia 2001. Przed [...] stycznia 2001 r. zostały zawarte dwie umowy: umowa nr [...] zawarta dnia [...] października 1999 r., przedmiotem umowy był samochód dostawczy [...], rok produkcji 1999 r. oraz umowa nr [...] zawarta dnia [...]03 2000 r., przedmiotem umowy jest [...], rok produkcji 2000. Po [...] stycznia 2001 r. zostały zawarte również dwie umowy: umowa nr [...] zawarta dnia [...] stycznia 2001 r., przedmiotem umowy był [...], rok produkcji 1998 oraz umowa nr [...] zawarta w dniu [...] marca 2001 r. przedmiot umowy [...], rok produkcji 2001. Organy uznały, że ocenę zawartych umów należy dokonać pod kątem zamiaru stron i celu umowy Z umów zawartych po [...] stycznia 2001 r. wynika, że prawa wypowiedzenia nie posiada leasingobiorca, natomiast prawo wypowiedzenia przysługuje leasigodawcy w przypadkach określonych w rozdziale X, które są zbieżne z przesłankami do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu bez wypowiedzenia. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że fakt zamieszczenia zapisu, że prawo do nabycia rzeczy może być wypowiedziane pod warunkiem, którego ziszczenie jest uzależnione od nieprawidłowych działań lesingobiorcy, nie daje leasingodawcy rzeczywistej bezwarunkowej możliwości odmowy sprzedania rzeczy. Nadto organ wskazuje, że prawo do nabycia rzeczy może być wypowiedziane przez leasingodawcę tylko w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Rozwiązanie umowy oznacza jednoczesne rozwiązanie wszelkich zawartych w umowie zapisów, w tym o prawie do nabycia przedmiotu leasingu. Zatem leasingobiorca może utracić prawo do nabycia rzeczy nie wskutek wypowiedzenia tego prawa przez leasingodawcę, ale z powodu przedterminowego rozwiązania umowy, z przyczyn zależnych od leasingobiorcy. Umowy zawarte przed [...] stycznia 2001 r. nie zawierały wprost prawa do nabycia przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy. Jednakże okoliczności faktyczne związane z zawartymi umowami świadczą, o tym, że pomimo braku zapisu w umowie o prawie do nabycia przedmiotu leasingu, istniało pomiędzy stronami porozumienie co do wykupu przedmiotu leasingu w terminie 3 dni od jej wygaśnięcia. Inspektor wskazał, że na poczet zawartej umowy w dniu [...] 10.1999 r. firma "A" wpłaciła firmie "B " s. c. zadatek na zakup samochodu [...] w wysokości [...] zł. Po zakończeniu umowy leasingu leasigobiorca zakupił w. w. środek trwały. Istotną kwestią dla oceny wskazanych okoliczności jest, zdaniem organu, fakt, że zadatku nie wpłaciła firma leasingowa, tylko firma "A". Nadto organ powołuje się na pismo Funduszu Leasingowego skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej, w który informuje, że zobowiązanie do wykupu było wystawiane na wyraźne życzenie klienta i tylko na egzemplarzu, który posiadał leasingobiorca, a wszystkie umowy były de facto z opcją zakupu. W obu przypadkach leasingobiorca skorzystał z prawa nabycia przedmiotu w terminie 3 dni. Organ stwierdził, ze warunki umowy mają postać standardową, stosowaną w powszechnym obrocie, niezależnie od przedmiotu umowy. Umowa z dnia [...]10.1999 r. i z [...] 03.2000 r. zawiera identyczne postanowienia. Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowe umowy są zawarte na czas oznaczony, zawierają prawo do nabycia rzeczy, bez możliwości jego wypowiedzenia. Nadto obciążenie finansowe leasingodawcy równoważyło wartość przedmiotu umowy. W związku z powyższym organ podatkowy, zgodnie z art. 24 b §2 Ordynacji podatkowej uznał, że zawarte umowy miały na celu obejście przepisów prawa. Na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. wskazane wyżej środki trwałe zaliczono do majątku leasingobiorcy i w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznano za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków, które stanowiły spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu. Od tej decyzji wniesiono w dniu [...]maja 2003 r. odwołanie do Izby Skarbowej w Ośrodka Zamiejscowego. W odwołaniu zarzuca się naruszenie art. 121§ 1, 220§1, 223a, 224a, 233§1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, §2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów i art. 709 ustawy kodeks cywilny. Strona uważa, że ocena przez organ podatkowy zawartych umów była dowolna. Wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego sprawdzenia i analizy zawartych umów leasingowych oraz wszystkich okoliczności związanych z zawartymi umowami. W decyzji zawarto szerokie uzasadnienie rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazuje, że strona poprzez obejście przepisów prawa zwiększyła koszty uzyskania przychodów i tym samym zmniejszyła zobowiązanie podatkowe. Ocena zawartych umów jest prawidłowa i zgodna z przepisami. Bez znaczenia w ocenie organu podatkowego drugiej instancji jest wskazanie, że zawarte umowy są zgodne z przepisami zawartymi w kodeksie cywilnym, ponieważ organ podatkowy dokonuje oceny zawartych umów pod kątem skutków podatkowych. Decyzja powyższa została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu [...] września 2003 r. . W skardze strona podnosi zarzuty wcześniej podniesione w odwołaniu, naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego. Strona skarżąca wskazuje, że organy winny dokonać analizy zawartych umów pod kątem uregulowań zawartych w kodeksie cywilnym, a nie koncentrować się wyłącznie na przepisach podatkowych. Zarzuca naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, że w razie wątpliwości należy rozstrzygać sprawy na korzyść podatników. Organy bezpodstawnie uznały, że strona zawarła umowy leasingu z opcją zakupu przedmiotu leasingu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01. 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 24 b § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strony dokonując czynności prawnej osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Organy podatkowe wykazały w postępowaniu, że działania strony zmierzały do skonstruowania takiej umowy, która spowoduje zmniejszenie obciążenia w zakresie podatku dochodowego, natomiast zgodny zamiar stron był inny niż wynikał z treści zawartych umów leasingu. Organy podatkowe, stwierdzając działania podatnika mające na celu obejście przepisów podatkowych, są zobowiązane do podjęcia działań zmierzających do przeciwdziałania skutkom podatkowym tego obejścia. Organy w takich sytuacjach pomijają skutki podatkowe czynności stanowiącej to obejście, a przyjmują dla celów podatkowych czynność, która powinna mieć miejsce, gdyby nie było obejścia prawa podatkowego. Organ nie zakwestionował ważności umów pod kątem przepisów kodeksu cywilnego, dokonał jedynie oceny czynności prawnych pod kątem skutków podatkowych Takie działanie, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, o ile oparte jest na wnikliwej ocenie materiału dowodowego. Organy podatkowe zebrały w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z zasadami swobodnej oceny materiału dowodowego. Należy podzielić stanowisko zarówno Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Izby Skarbowej, że organy podatkowe mają uprawnienie do oceny skutków umów w sferze publicznoprawnej. Organy mogą dokonać analizy treści takiej umowy i ocenić, czy spłata rat leasingowych może stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe zbadały treść zawartych umów oraz okoliczności faktyczne związane z ich zawarciem. Dokonały analizy treści postanowień umów, przede wszystkim co do warunków wypowiedzenia opcji zakupu oraz wzięły pod uwagę pozostałe okoliczności faktyczne związane z zawartymi umowami, takie jak fakt zapłaty zadatku przez leasingobiorcę na poczet ceny zakupu przedmiotu leasingu u sprzedawcy (w przypadku jednej z umów), wysokość obciążeń finansowych leasingobiorcy, który do dnia zakończenia umowy dokonał spłaty wartości środka trwałego, jak również fakt nabycia przedmiotów leasingu w terminie 3 dni od dnia zakończenia umowy. Słusznie organy uznały, że wszystkie te okoliczności świadczą, o tym że zamiarem stron było nabycie przedmiotu leasingu, a treść umów została dostosowana do uregulowań zawartych w przepisach podatkowych, tak aby możliwe było zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe. Dokonane czynności prawne prawidłowo zostały ocenione, a rozstrzygnięcie wydane zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28 poz. 129). Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.). /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska AR