I SA/Kr 1794/06

|Sygn. akt I SA/Kr 1794/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007r., spraw ze skarg T. Spółka z o.o. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 4 czerwca 2003r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2000 roku oraz od marca do grudnia 2000 roku, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych) Zaskarżonymi decyzjami z dnia 4 czerwca 2003 r. o numerach: [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2003 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]: – za styczeń 2000 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za marzec 2000 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za kwiecień 2000 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za maj 2000 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za czerwiec 2000 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za lipiec 2000 roku w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za sierpień 2000 roku w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za wrzesień 2000 roku w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za październik 2000 roku w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za listopad 2000 roku w sprawie określenia w podatku od towarów i usług różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, – za grudzień 2000 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje były konsekwencją przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r., które wykazało następujące uchybienia w rozliczeniu tego podatku skutkujące zawyżeniem różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy lub zaniżeniem zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe: – zaniżenie podatku należnego poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu przekazania na cele reprezentacji i reklamy gazetek reklamowych/ miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. /, – zadeklarowanie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zaliczonych do środków trwałych jako podatku naliczonego od zakupów pozostałych / za miesiąc styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. /, – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych / za miesiąc styczeń, marzec i grudzień 2000r./, – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach odprawy celnej SAD z przekroczeniem terminów uprawniających do jego dokonania / kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, i listopad 2000r./., – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury, w której wykazano podatek VAT, podczas gdy sprzedaż udokumentowana tą fakturą była zwolniona z podatku / lipiec, wrzesień, październik 2000r./. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w /w okresach rozliczeniowych rozprowadzała w swoich sklepach gazetki A., których celem było zachęcenie klientów do zakupu towarów w hipermarketach A. Gazetki zawierały kolorowe zdjęcia oferowanych do sprzedaży w danym okresie i objętych promocyjnymi cenami — artykułów spożywczych i przemysłowych. Zastosowana szata graficzna, kolorystyka, wielkość i jakość wykonania gazetek miała na celu zachęcić i przyciągnąć potencjalnych nabywców. Obok kolorowych zdjęć towarów, nadruków nazwy spółki znajdowały się także hasła wartościujące takie jak "[...]", "[...]". Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe czynności / darmowa dystrybucja gazetek / należało potraktować jako przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, co winno skutkować ich opodatkowaniem na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwanej dalej u.p.t.u./. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy cytowanej wyżej podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust.3 jest wartość towarów obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. W niniejszych decyzjach jako podstawę opodatkowania przyjęto koszt produkcji powyższych gazetek wynikający z ewidencji księgowej, na który składają się - koszty druku i projektowania gazetek. Spółka dokonała rozdziału poszczególnych gazetek na miesiące, w których zostały one oddane do dystrybucji, w związku, z czym miesiącem powstania obowiązku podatkowego jest miesiąc, w którym dokonano przekazania tych gazetek na cel reprezentacji i reklamy wskazany przez spółkę. Tymczasem spółka w korektach do deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące 2000r. wykazała należny podatek od przekazanych gazetek na reprezentację i reklamę przyjmując za podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy poniesionym kosztem druku i projektu gazetek, a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży usług reklamowych. W kolejnych korektach deklaracji VAT-7, spółka wykazała opodatkowanie przekazania gazetek na cele reklamy, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wyliczoną jako udział powierzchni reklamowej ustalonej w cm2, stanowiącej zdaniem spółki reklamę A. w stosunku do ogólnej powierzchni reklamowej. Zatem spółka za podstawę opodatkowania przyjęła wartość gazetki A., która odpowiada powierzchni gazetki zajętej przez reklamę własną A. oraz reklamę towarów bez oznaczenia producenta. W myśl tej zasady podatek VAT nie był więc naliczany od tej części gazetki, która zawiera zdaniem spółki treści o charakterze informacyjnym jak również od części gazetki zawierającej płatne reklamy produktów dostarczonych przez kontrahentów A. i sprzedawanych w sieciach hipermarketów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami, wobec czego niezależnie od rodzaju towaru sprzedawanego przez A. i reklamowanego na określonej gazetce cała jej treść dotyczy działalności Spółki i stanowi o wartości towaru przekazanego na potrzeby reprezentacji i reklamy i dlatego podstawę opodatkowania winna stanowić wartość netto wydrukowanych i oddanych do dystrybucji gazetek reklamowych tj. koszt projektu i druku tych gazetek. Organ pierwszej instancji ustalił także, że spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2000 r. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z dokumentów SAD uprawniających do odliczenia, otrzymanych w innych miesiącach; – miesiącu kwietniu odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez upoważnionego przez spółkę agenta celnego w miesiącu lutym 2000r. na łączną kwotę [...] zł, – w miesiącu maju 2000r. odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez agenta celnego w miesiącu marcu 2000r. na łączną kwotę [...] zł, – w miesiącu czerwcu 2000r. odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez agenta celnego w miesiącu kwietniu 2000r. na łączną kwotę [...] zł, – w miesiącu lipcu 2000r. odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez agenta celnego w miesiącu maju 2000r. na łączną kwotę [...] zł, – w miesiącu sierpniu 2000r. odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez agenta celnego w miesiącu czerwcu 2000r. na łączną kwotę [...] zł, – w miesiącu październiku 2000r. odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez agenta celnego w miesiącu lipcu i sierpniu 2000r. na łączną kwotę [...] zł, – w miesiącu listopadzie 2000r. odliczyła podatek naliczony z dokumentów SAD odebranych przez agenta celnego w miesiącu wrześniu 2000r. na łączną kwotę [...] zł. Nie dokonując odliczenia w miesiącu otrzymania dokumentów SAD lub w miesiącu następnym, lecz w innym miesiącu, spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1-3 u.p.t.u. W odwołaniach z dnia [...] marca 2003r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej zarzutu nieopodatkowania w całości gazetek przekazanych na cele reprezentacji i reklamy oraz zarzutu nieprzestrzegania terminów, w których spółce przysługiwało prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z dokumentów SAD. Według spółki, organ pierwszej instancji dokonał podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej sprzedaży, raz z tytułu sprzedaży usług reklamowych, drugi raz z tytułu przekazania gazetek na potrzeby reklamy. Zdaniem odwołującej się nieprawidłowo została również ustalona podstawa opodatkowania gazetek reklamowych. Najbardziej adekwatnym i prawidłowym byłoby ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o tą wartość gazetki, która odpowiada powierzchni gazetki zajętej przez reklamę własną oraz reklamę bez oznaczenia producenta. Natomiast koszty edycji i druku gazetek w części dotyczącej powierzchni zajętej proporcjonalnie przez odpłatne reklamy innych producentów i część stricte informacyjną nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, co do naruszenia terminu odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych. Jak wynika z treści zakwestionowanych dokumentów odprawy celnej, wpłynęły one do spółki odpowiednio: 1 marca 2000 r. / SAD [...], SAD [...], SAD [...], 10 kwietnia 2000 r. / SAD [...], SAD [...], SAD [...], SAD [...] /, 4 maja 2000 r. / SAD [...]/, 7 maja 2000 r. /SAD [...], SAD [...]/, 15 czerwca 2000 r. /SAD [...]/, 21 lipca 2000 r. /SAD [...], SAD [...], SAD [...], SAD [...]/, 20 września 2000 r. /SAD [...], SAD [...]/, 29 września 2000 r. /SAD [...]/, 10 października 2000 r. /SAD [...]/ oraz 16 października 2000 r. /SAD [...]/, a nie jak przyjął organ kontroli skarbowej odpowiednio w miesiącu lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu i wrześniu 2000r. Kontrolujący bezzasadnie za datę wpływu powyższych dokumentów celnych uznał dzień, w którym dokumenty te przyjęte zostały przez agenta celnego, a nie dzień ich faktycznego otrzymania przez spółkę. W ocenie odwołującej się spółki, agent celny nie był osobą upoważnioną do odbioru / otrzymania / dokumentu celnego w rozumieniu przepisów podatkowych. Udzielone mu upoważnienie do odbioru dokumentów miało jedynie znaczenie przed organami celnymi. Izba Skarbowa w Krakowie po rozpatrzeniu odwołań nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki, jakoby doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej czynności. Innym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest odpłatne świadczenie usług reklamowych na rzecz kontrahentów Spółki, które podlega opodatkowaniu stosownie do zapisu art. 2 ust. 1 u.p.t.u., a innym przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, do którego odnosi się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy. Prawdą jest, że gazetki reklamujące sprzedawane przez Spółkę towary, zawierają w niektórych przypadkach oznaczenia dostawców, jednakże nie zmienia to faktu, iż gazetki te reklamują Spółkę jako ich sprzedawcę, a nie producenta. Świadczenie usług reklamy, których wyrazem było zamieszczanie zdjęć produktów niektórych producentów w części w/w gazetki pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przekazania w/w gazetek jako niepodzielnych ulotek na potrzeby reklamy. To gazetka A. - jako całość została przekazana na potrzeby reklamy. Odnosząc się do drugiego zarzutu, Izba Skarbowa wskazała, że dokonując ustalenia daty otrzymania dokumentów celnych oparto się na dacie widniejącej w polu 54 dokumentu SAD. Data zamieszczona w tym polu, obok podpisu przedstawiciela spółki oznacza - zdaniem organu odwoławczego - datę faktycznego otrzymania dokumentu przez Spółkę. Osoba podpisana na dokumencie, jako pełnomocnik Spółki, uprawniona była do odbioru dokumentów celnych w jej imieniu. Ponadto organ drugiej instancji zauważył, że z dniem odbioru tego dokumentu przez pełnomocnika biegnie dla Spółki termin do uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług wynikających z tego dokumentu. Na decyzje ostateczne Izby Skarbowej zostały złożone skargi z dnia [...] lipca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 19 ust. 3 u.p.t.u. i wniosła o uchylenie tych decyzji w części dotyczącej: – zarzutu nieopodatkowania w całości gazetek przekazanych na cele reprezentacji i reklamy, – zarzutu nieprzestrzegania terminów, w których spółce przysługiwało prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych. W złożonych skargach podniesiono, iż organy pierwszej i drugiej instancji, opodatkowując wydane i rozprowadzone przez Spółkę A. gazetki, błędnie ustaliły, że podstawę opodatkowania stanowi cała ich wartość. Gazetki te nie mają bowiem jednolitego charakteru i zawierają kilka rodzajów treści tj. część informacyjną, reklamy produktów innych podmiotów / od której to usługi reklamowej naliczono i odprowadzono podatek VAT /, autoreklamę Spółki A.. Opodatkowanie przez organy podatkowe pełnej wartości gazetek prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności w odniesieniu do tej części gazetki, która zawiera odpłatne reklamy produktów zamieszczone w gazetkach w ramach świadczenia przez Skarżącą usług reklamowych. Kwestionując stanowisko organów, co do naruszenia przez Spółkę terminów odliczenia podatku naliczonego z dokumentów celnych, skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniach, sprowadzającą się do twierdzenia, iż agent celny nie jest pracownikiem Spółki ani jej pełnomocnikiem, tym samym nie był osobą upoważnioną do odbioru /otrzymania / dokumentu celnego w rozumieniu przepisów podatkowych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzeczenia NSA z dnia 4 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2007/01 i z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2827/01. Ponadto w skardze podniesiono zarzut wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, skutkującym nieważnością tych decyzji. W ocenie Skarżącej Spółki przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej daje organom kontroli skarbowej jedynie "iluzoryczną możliwość" wydania decyzji podatkowej z uwagi na brak podstawy prawnej do wszczęcia postępowania przez ten organ. Wydanie decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego bez przeprowadzenia postępowania podatkowego oznacza - zdaniem Skarżącej - pozbawienie kontrolowanego uprawnień i gwarancji procesowych określonych m.in. w art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej, które posiadałby, gdyby postępowanie prowadzone było przez urząd skarbowy. Taka sytuacja narusza art. 2, 7, 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi datowanych na [...] wrzesień 2003r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa, organ odwoławczy podniósł, iż podstawę prawną wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż do badania zgodności ustaw z Konstytucją wyłącznie właściwy jest Trybunał Konstytucyjny, który do dnia złożenia skargi nie orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 tej ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skargach doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ zwanej dalej u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2000r., w związku z czym skargi zasługują na uwzględnienie w części dotyczącej zarzutu podwójnego opodatkowania tej samej czynności poprzez uznanie, iż wykonana usługa stanowi dwie odrębne czynność tj. odpłatne świadczenie usług reklamowych podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieodpłatne przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Zatem do czynności podlegających opodatkowaniu należało także świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Przepis ten nie dotyczył wszakże odpłatnego świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jeżeli podatnik odpłatnie wykonywał czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiot działalności Skarżącej Spółki stanowi nie tylko działalność handlowa, ale również działalność reklamowa, której wyrazem było zamieszczenie w rozprowadzanych gazetkach nie tylko treści mających na celu autoreklamę, czy też treści o charakterze stricte informacyjnych, ale także treści wynikających z zawartych z kontrahentami /dostawcami/ umów o odpłatne świadczenie usług reklamowych. Organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń Skarżącej, że rozprowadzane przez nią nieodpłatnie gazetki nie miały jednolitego charakteru reklamy własnej Spółki. Nie można odmówić racji organom podatkowym w tym względzie, iż przedmiotowe gazetki reklamowały Spółkę, jednakże oprócz wspomnianej funkcji reklamy własnej, zawierały także reklamy towarów będących własnością dostawców spółki, zamieszczonych w gazetkach w wykonaniu wspomnianych wyżej umów o świadczenie usług reklamowych, od których to czynności zapłacono VAT. W tym stanie faktycznym jednak organy podatkowe błędnie uznały, iż u.p.t.u. wiązała reklamę z dwiema różnymi czynnościami rodzącymi niezależnie od siebie obowiązek podatkowy, tj. z odpłatnym świadczeniem usług reklamowych, objętych treścią art. 2 ust. 1 u.p.t.u. oraz z przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, objętych dyspozycją art. 2 ust.3 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślić należy wszakże, iż niejednorodny charakter rozprowadzanej gazetki wynikał z faktu, którego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, tj. z faktu, iż Strona Skarżąca oprócz działalności handlowej, świadczyła także usługi reklamowe w ramach, których w wydawanej i rozprowadzanej przez siebie gazetce A., zamieszczała reklamy towarów należących do zleceniodawców, które były sprzedawane w sieci sklepów należących do Spółki. Zatem, to zawarte przez A. z dostawcami umowy były źródłem zobowiązania Spółki do umieszczania zdjęć reklamowanych towarów w gazetce oraz do rozprowadzania gazetki, jako nośnika reklamy, w sieci A.. Skoro zamieszczanie reklam towarów w gazetce i rozprowadzanie tej gazetki było sposobem wykonania odpłatnej usługi reklamowej, zachęcającej do zakupu towarów w prowadzonej przez Skarżącą sieci sklepów, to nieodpłatne rozprowadzenie gazetki, było częścią składową usługi reklamowej i nie mogło być kwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, opodatkowana na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Usługa reklamowa, na którą składały się: umieszczenie reklamy w gazetce i rozprowadzanie tej gazetki wśród klientów podlegała bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Poza sporem pozostaje, że przedmiotowe gazetki miały charakteru jednolitego, ponieważ oprócz reklamy towarów ze wskazaniem ich dostawców lub producentów zawierały także reklamę własną Spółki z elementami informacji handlowej. Gazetki A. zawierały niewątpliwie elementy informacji / cena, adresy hipermarketów, godziny otwarcia/, jednakże informacja ta zaopatrzona w elementy wartościujące i zachęcające typu: "znane marki niskie ceny", "najlepsze elektronarzędzia w najlepszej cenie", "[...]", przestała być czystą informacją handlową, a przybrała charakter reklamy danego towaru. Reklama w swojej istocie musi zawierać także elementy informacyjne, albowiem celem reklamy jest przekazanie podstawowej informacji o towarze i jednocześnie nakłonienie potencjalnych klientów do ich nabycia. Z tych względów należy uznać za nieskuteczny zarzut skarg, iż gazetki reklamowe zawierały elementy informacyjne, które powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w świetle wyżej przedstawionych wywodów zasadny jest zarzut Skarżącej Spółki, iż w stosunku do zamieszczonej w gazetkach reklamy towarów ze wskazaniem ich dostawców lub producentów nastąpiło podwójne opodatkowanie, raz w ramach świadczonych przez Spółkę usług reklamowych na rzecz podmiotów - dostawców /art. 2 ust. 1 u.p.t.u./, a drugi raz w ramach świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy /art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u./. Skarżąca w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnosiła, iż świadczyła również usługi reklamowe, przedstawiając stosowne dokumenty. Organy podatkowe jednakże w tym względzie nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego. W szczególności nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia, czy i w jakim zakresie miało miejsce udostępnienie powierzchni reklamowej gazetek na rzecz zleceniodawców usług reklamowych. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w tym zakresie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie kolejnego zarzutu Skarżącej, Sąd nie zgodził się z przedstawioną argumentacją, że organy podatkowe przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 u.p.t.u. pozbawiły A. prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego wymienionych powyżej dokumentów SAD. Nie polega na prawdzie zarzut skarżącej jakoby organy podatkowe błędnie określiły okres, w którym Spółce przysługiwało prawo do dokonania tego odliczenia. Należy bowiem stwierdzić, iż to Skarżąca nieprawidłowo interpretuje postanowienia art. 19 ust. 3 u.p.t.u., dowodząc, że agent celny nie będąc pracownikiem spółki ani jej pełnomocnikiem, tym samym nie był osobą upoważnioną do odbioru /otrzymania / dokumentu celnego w rozumieniu przepisów podatkowych, jak również, iż do stosunków powstałych na gruncie prawa podatkowego nie miały zastosowania postanowienia dotyczące skutków prawnych czynności dokonanych przez pełnomocnika umocowanego do określonych czynności w zakresie prawa celnego. Skarżąca nie wzięła bowiem pod uwagę przepisów art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, które zawierają stosowne odesłanie. Przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy statuuje prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 3 u.p.t.u. obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym. Jak wspomniano w tym miejscu należy zważyć na treść art. 11 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jednocześnie w myśl art. 11 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Zatem skoro na podstawie art. 254 § 4 kodeksu celnego czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ustanowiła przedstawiciela, natomiast w oparciu o art. 256 § 2 kodeksu celnego czynności przed organami celnymi (katalog otwarty tych czynności znajduje się w art. 2596 § 1 kodeksu celnego) w imieniu agencji celnej mogą dokonywać: upoważniony pracownik agencji celnej lub osoba fizyczna prowadząca agencję celną - wpisani na listę agentów celnych, to na podstawie dyspozycji zawartej w art. 11 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. czynności dokonane przez osobę upoważnioną do występowania w imieniu A. przed organami celnymi pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla A.. W konsekwencji, jeżeli upoważniona do występowania w imieniu skarżącej przed organami celnymi osoba odebrała dokument SAD, co potwierdzono bieżącą datą w polu 54 dokumentu, to "data zamieszczona w polu 54 dokumentu SAD obok nazwiska przedstawiciela podmiotu zgłaszającego oznacza datę otrzymania dokumentu SAD przez podatnika" (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Wr 576/98; a także: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, str. 523-524). Nie można więc zgodzić się z twierdzeniami Spółki, iż dopiero data fizycznego otrzymania wymienionych dokumentów była miarodajna dla określenia zgodnie z art. 19 ust. 3 momentu, w którym powstawało prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentu SAD. Sąd po dokonaniu analizy przeprowadzonego przez organy: skarbowy i podatkowy postępowania nie stwierdził także naruszenia innych – poza wskazanymi wyżej - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji zarzut nieważności postępowania, wyrażający się w obrazie przepisu art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej OrdPU. Powołany przepis art. 247 § 1 pkt 2 OrdPU stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej, natomiast pkt 3 stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oznacza, że decyzja ta nie wywołała skutków prawnych w ogóle. Stwierdzenie nieważności jest aktem deklaratoryjnym, obowiązującym z mocą wsteczną, a więc nawiązującym do stanu prawnego z dnia wydania wadliwej decyzji. Organ właściwy stwierdzając nieważność, działa jako organ kasacyjny, co oznacza, że w decyzji tej nie może być rozstrzygana żadna inna kwestia, poza tym, że weryfikowana decyzja była wydana z naruszeniem prawa. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja taka nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Nie będzie decyzją wydaną bez podstawy prawnej taka decyzja, w której nie wskazano podstawy prawnej w rzeczywistości istniejącej, albo taką podstawę błędnie powołano. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji. O rażącym naruszeniu prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Za rażące naruszenie prawa uznaje się także takie naruszenie, gdy przepis prawa ma treść niebudzącą żadnych wątpliwości i jego treść może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. A zatem jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. Sąd nie stwierdził jednak zaistnienia żadnego z takich przypadków w rozpatrywanej sprawie. Za niesłuszny należy uznać zarzut Skarżącej wydania decyzji bez podstawy prawnej, albowiem w myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. z 1999 r., Dz. U. Nr 54, poz. 572, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, zwanej dalej u.k.s. po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje: 1) decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: a) podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego, b) opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a), 2) wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości: a) w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, b) innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (ust. 2). Zatem podstawą wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji kończącej prowadzone postępowanie kontrolne jest przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., przy czym wydana decyzja jest decyzją w rozumieniu ustawy OrdPU. Jednocześnie w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej /art. 31 ust. 1 u.k.s./, a więc przede wszystkich w kwestiach dotyczących wydawania decyzji przez organ kontroli skarbowej na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz rozpatrywania odwołania przez organy wskazane w art. 26 ust. 1 u.k.s. Odmienne traktowanie podatników w początkowym etapie gromadzenia materiału dowodowego, wynikające z innych zadań organu kontroli skarbowej w porównaniu z organem podatkowym nie dowodzi nierównego traktowania tych podatników / por. wyrok NSA z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt FSK 636/04 /. Zatem o ile postępowanie kontrolne było prowadzone zgodnie z wymogami OrdPU nie można mówić o naruszeniu przepisów proceduralnych – o rażącym naruszeniu prawa, stanowiącym zgodnie z art. 247 ust. 1 pkt 3 podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W przedmiotowym przypadku takie okoliczności nie zachodzą. Nie jest także prawdą, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej etap postępowanie podatkowego nie występuje. W oparciu bowiem o art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. jego funkcje spełnia właśnie postępowanie kontrolne. W konsekwencji przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s należy uznać za samoistną – a nie iluzoryczną jak zarzuciła Strona Skarżąca – podstawę do wydawania przez organ kontroli skarbowej decyzji, natomiast zachowanie /odpowiednie stosowanie/ przepisów działu IV OrdPU wyklucza "pozbawienie kontrolowanego uprawnień i gwarancji procesowych określonych m.in. w art. 120 - 129 OrdPU". Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącą, że fakt ten spowodował naruszenie art. 2, 7, 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy wszak cały czas mieć na uwadze, czego nie uwzględnia Strona Skarżąca, iż przepisy u.k.s. są przepisami szczególnymi i regulowane nimi postępowanie kontrolne spełnia odrębną od postępowania podatkowego funkcję. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 ww. ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujących wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika. Wynagrodzenie to określono odrębnie za każdą z połączonych spraw. Ponieważ skargi dotyczące decyzji za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2000r. zostały uwzględnione w części, Sąd przyznał w tych przypadkach koszty postępowania z uwzględnieniem proporcji w jakiej pozostaje wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiadająca uwzględnionej części skargi do ogólnej wartości przedmiotu zaskarżenia podanej w skardze, stosując art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który dopuszcza możliwość miarkowania przy zasądzaniu na rzecz Strony Skarżącej od organu kosztów postępowania w razie uwzględnienia skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.