I SA/Kr 1415/04

|Sygn. akt I SA/Kr 1415/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Beata Cieloch, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007r., sprawy ze skargi G. i P. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 sierpnia 2004r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, I. Uchyla zaskarżoną decyzję II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). Decyzją z dnia [...].2004r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom G. i P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w wyniku weryfikacji wspólnego zeznania podatkowego stwierdzono: 1. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. w prowadzonej przez G. K. działalności gospodarczej (apteka). Zakwestionowane koszty dotyczyły zakupów artykułów spożywczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. S.A. (np. ser, pasztety, bułki, soki, mleko, żurek, kiełbasy, nektarynki, majonez, buraki), które to artykuły, zdaniem organu podatkowego, ze względu na swój charakter, nie były związane z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy odnosząc się do złożonych wyjaśnień G. K., że przedmiotowe wydatki związane były z kosztami reprezentacji i reklamy, mieszczącymi się w limicie 0,25% obrotu, a dotyczącymi organizowania spotkań z kontrahentami, dostawcami leków oraz lekarzami mającymi kontakt z apteką - nie uznał wyjaśnień za zasadne, przyjmując, że były to wydatki o charakterze osobistym. Argumentował przy tym, że podatniczka nie udokumentowała związku ponoszonych wydatków z konkretnymi spotkaniami, zawartymi kontraktami, pertraktacjami handlowymi. Zdaniem organu podatkowego, kierując się zasadą logiki i zdrowego rozsądku, a także zasadą doświadczenia życiowego trudno było uznać, że na zapleczu apteki dokonywano magazynowania, przechowywania oraz przerobu produktów spożywczych w celu serwowania ich kontrahentom. 2. zawyżenia odliczeń od podatku o kwotę [...] zł. z tytułu kontynuacji budowy budynku mieszkalno - usługowego tj. budynku, w którym na parterze w przyszłości miała się mieścić apteka, a na wyższych kondygnacjach miały znajdować się pomieszczenia mieszkalne. Małżonkowie G. i P. K. w toku postępowania podatkowego, nie okazali dokumentacji, z której wynikałoby, jaka część wydatków dotyczy budowy części mieszkalnej budynku, a jaka część wydatków dotyczy części użytkowej. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 1996r. sygn. III SA 646/96) oraz poglądów doktryny publikowanych w czasopismach fachowych, organ podatkowy przyjął, że odliczeniu podlegają udokumentowane wydatki w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni mieszkalnej w łącznej powierzchni całego budynku. Dane do obliczenia tejże powierzchni organ podatkowy przyjął z projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę. W wniesionym odwołaniu G. i P. K. zarzucali, że nie jest rolą organu podatkowego oceniać charakter ponoszonych wydatków na cele reprezentacji i reklamy. Zdaniem podatników, rozróżnienie pomiędzy wydatkami osobistymi a wydatkami reprezentacyjnymi jest w praktyce niemożliwe - stąd ustawodawca przewidział granicę 0,25% obrotu, podczas gdy powszechnie wiadomo, że praktyka życia gospodarczego i ogólna konkurencyjność działalności gospodarczej wymusza na przedsiębiorcach wydatkowanie kwot znacznie przekraczających powyższy limit. Odwołujący się podatnicy nie podzielili przy tym argumentacji organu podatkowego w zakresie dowodzenia wydatków na przedmiotowe cele. Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie wydatków mieszkaniowych, G. i P. K. podnieśli, że inwestycja, której dotyczą wydatki, nie jest jeszcze zakończona - nie ma zatem całkowitej pewności czy w wznoszonym budynku mieścić się będzie apteka. Sugerowanie przez organ podatkowy charakteru dokonywanej inwestycji jest więc nieuprawnione. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, argumentując, że w przedmiotowej sprawie charakter poniesionych wydatków wskazuje na ich osobisty charakter, a brak jest dowodów, iż firma prowadziła jakiekolwiek negocjacje handlowe. Natomiast w kwestii odliczeń wydatków mieszkaniowych, organ odwoławczy wskazał, że nie mogą podlegać odliczeniu wydatki na budowę budynku w części odpowiadającej powierzchni projektowanej apteki określonej decyzją zatwierdzającą projekt budowlany oraz wydającą pozwolenie na budowę, przy czym nie mają znaczenia ewentualne zamierzenia podatników co do kontynuacji budowy części użytkowej. W wniesionej skardze G. i P. K., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, powtórzyli dotychczasową argumentację odwołania, wskazując, że koszty reprezentacji i reklamy muszą stanowić wydatki w celu uzyskania przychodów, ale sposób reklamy czy reprezentacji pozostawiony jest inwencji podatnika. Tymczasem organy podatkowe zakwestionowały sposób reklamy, posuwając się do oceny wykwintności produktów kupowanych w M. Natomiast w kwestii dotyczącej odliczeń mieszkaniowych, Skarżący zaznaczyli, że budowa zaawansowana była w 2002r. w 25%, trudno w tej sytuacji było mówić o wydatkach na cele niemieszkalne, gdyż lokal przeznaczony na aptekę fizycznie nie został zbudowany, a zatem nie można było również prowadzić ścisłej ewidencji wydatków na coś, czego nie ma. Zdaniem Skarżących, zupełnie nie do przyjęcia było zastosowanie procentowego przelicznika obliczonego jako stosunek powierzchni mieszkalnej do powierzchni całkowitej oraz odnoszenie go do wybudowanych fundamentów i przyziemia. Takie działanie organów podatkowych, zdaniem Skarżących, stanowiło nadinterpretację przepisów podatkowych i stanowiło naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...].2006r. Skarżący złożyli pismo, w którym poinformowali, że w tej samej sprawie zapadły dwa różne rozstrzygnięcia. Do pisma dołączono kserokopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 maja 2005r. nr [...] uchylającego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2004r. nr [...] i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 kwotę [...] zł. z tytułu zakupu artykułów spożywczych w M., a nadto odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych związanych z kontynuacją budowy budynku mieszkalno użytkowego. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję, uznał za uzasadnione tłumaczenia podatników, że ponoszone wydatki związane są z organizowanym poczęstunkiem dla dostawców leków i kosmetyków do prowadzonej apteki. Natomiast w pozostałym zakresie nie uznał zarzutów odwołania za zasadne. Dodatkowo Skarżący w piśmie z dnia [...].2006r. wskazali, że korzystając z ulgi budowlanej w całości brali pod uwagę pkt 5 pozwolenia na budowę. Do pisma dołączono kserokopię decyzji nr [...] z dnia [...].2000r. zatwierdzającej projekt budowlany i wydającej pozwolenie na budowę budynku mieszkalno - usługowego (apteka typu A) wydanej przez Burmistrza K. gdzie w pkt 5 wskazano, że inwestor jest zobowiązany uzyskać pozwolenie na użytkowanie apteki. W piśmie z dnia [...].2006r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do nowych zarzutów, a to przede wszystkim zarzutu dwóch różnych decyzji w tej samej sprawie, wskazał, iż w rzeczywistości sprawa dotyczy dwóch różnych rozstrzygnięć, a to decyzji dotyczącej roku 2001 i roku 2002, podczas gdy przedmiotem skargi jest jedynie decyzja dotycząca roku 2002. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt, że odnośnie roku 2001r. sporne wydatki dotyczące reklamy i reprezentacji, zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż podatnicy wykazali ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie może mieć wpływu na ocenę zasadności decyzji będącej przedmiotem skargi, z uwagi na to, że jest rozstrzygnięciem w danej konkretnej sprawie i dotyczy innego roku podatkowego. Natomiast co do drugiego zarzutu dotyczącego ulgi mieszkaniowej, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązany do tego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przedstawił również kserokopię Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych roku 2001r., gdzie w uzasadnieniu decyzji w sposób praktycznie identyczny jak w decyzji dotyczącej roku 2002, organ pierwszej instancji argumentował o niezasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych zakupionych w M. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2007r. P. K. wyjaśnił, że zaskarżona została wyłącznie decyzja dotycząca roku 2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazali Skarżący. Błędy wydanej w sprawie decyzji orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści zarzutów podniesionych w skardze, albowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął, że naruszono przepisy art. 121 §1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie, poprzez fakt dokonania przez organ odwoławczy w wydanych dwóch decyzjach, odmiennej oceny praktycznie takiego samego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących tych samych podatników, w dwóch kolejnych latach podatkowych, przy niezmienionym stanie prawnym, a nawet niezmienionych poglądach doktryny i orzecznictwa na istotę sporu. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie są zasadne zarzuty Skarżących sprowadzające się do twierdzenia, że skoro ustawodawca w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002 przewidział limit wydatków zaliczanych do kosztów reprezentacji i reklamy, to tym samym umożliwił podatnikom dokonywanie dowolnych wydatków w tym zakresie. Organy podatkowe, zasadnie, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przyjęły, że niezależnie od faktu czy ponoszone przez podatnika wydatki mieszczą się w ww. limicie czy też nie, to uprawnione one są do badania związku ponoszonych wydatków z działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie nie chodzi bowiem o wykwintność dokonywanych wydatków i ich rozmiar, ale związek tych wydatków z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe porównując charakter wydatków z charakterem działalności gospodarczej oraz ustalonymi faktami w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty, przesłuchania i wyjaśnienia stron lub świadków) mogą uznać, że w danej sprawie brak jest takiego związku i z tego powodu zakwestionować ponoszone wydatki jako koszt uzyskania przychodu. Ocena taka jednak powinna nie przekraczać granic swobodnej oceny dowodów, a także powinna być dokonywana zgodnie z zasadami działania w sposób budzący zaufanie tj. zgodnie z art. 121 §1 w zw. z art. 191 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Jakkolwiek, wbrew zarzutom Skarżących, nie można mówić o różnych decyzjach w tej samej sprawie (wymiar podatku dochodowego za poszczególne lata 2001 i 2002 należy rozumieć jako odrębne sprawy), to jednak, w ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sytuacji gdy ocenie podlega praktycznie taki sam materiał dowodowy (jak wynika z akt postępowania decyzje organu I instancji za lata 2001 i 2002 zawierały niemal identyczne uzasadnienie w części dotyczącej kosztów reprezentacji i reklamy) nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy organ odwoławczy nie wskazując szczególnych powodów swojego postępowania mających wpływ na wynik sprawy, dokonuje całkowicie odmiennej oceny materiału dowodowego. Podobne poglądy wyrażane są w kształtującej się linii orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie uznaje się za godzące w art. 121 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 283/05, niepubl. oraz wyrok NSA z 20 stycznia 2006r. sygn. I FSK 527/05, publ. ONSAiWSA 2006/5/134). Kwestia związku danych wydatków z przychodami jest z reguły kwestią ocenną, zależną od treści argumentacji organu I instancji, wyjaśnień stron, przeprowadzonych dowodów uzupełniających w toku postępowania odwoławczego itp. W efekcie, w bardzo podobnych sytuacjach, możliwa będzie odmienna ocena dokonywana przez organy podatkowe w granicach dopuszczalnej swobody oceny dowodów. Niemniej jednak w przypadku tego samego podatnika, jeżeli organ podatkowy dokonuje różnej oceny praktycznie takiego samego materiału dowodowego w tym samym stanie prawnym, to różnica w dokonywanej ocenie powinna wynikać z jakiś konkretnych przyczyn. Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania odwoławczego dotyczącego zaskarżonej decyzji za rok 2002, przeprowadzono jakiekolwiek nowe dowody w sprawie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie jest więc, uzasadnioną zmiana sposobu dokonywania oceny takiego samego materiału dowodowego, przy czym nie ma znaczenia w sprawie, że zmiana stanowiska organu podatkowego na korzyść podatnika nastąpiła w decyzji późniejszej. Nie są natomiast zasadne zarzuty skargi o braku podstaw prawnych do proporcjonalnego odliczania wydatków mieszkaniowych w oparciu o ustalony przez organy podatkowe udział powierzchni mieszkalnej w powierzchni ogółem wznoszonego budynku o funkcjach mieszkalno- usługowych. Zaznaczyć należy, że zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 27 a ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zmianami) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134 poz. 1509), odliczeniom podlegały jedynie wydatki mieszkaniowe. Skoro ponoszone wydatki dotyczyły budynku o funkcji mieszkalno - użytkowej to rzeczą podatnika było wykazanie, że odliczane wydatki dotyczą wyłącznie wydatków mieszkaniowych. W przeciwnym razie uprawnionym było działanie organów podatkowych polegające na proporcjonalnym odliczeniu wartości poniesionych wydatków w części odpowiadającej udziałowi powierzchni mieszkalnej w powierzchni ogółem wznoszonego budynku. Orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podzielił pogląd prawny wyrażony w cytowanym w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 1996r. sygn. III SA 646/96 publ. ONSA 1997/3/127, przyjmując, że gdy podatnik buduje budynek mieszkalny z częścią użytkową, to uwzględniając, że ulga przysługuje jedynie z tytułu wydatków poniesionych na budowę części mieszkalnej budynku, powinien tenże podatnik prowadzić szczegółową dokumentację odrębną dla części mieszkalnej, z której wynikałaby wysokość wydatków poniesionych na tę część, albo też, gdy wydatki ujmowane są łącznie, odliczać wydatki na cele mieszkaniowe proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku. Nie są również zasadne zarzuty Skarżących oparte na zapewnieniach, iż w rzeczywistości w roku 2002 nie budowano części aptecznej budynku, a sama apteka wymagała dodatkowego pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie na użytkowanie jest wymogiem formalnym zakończenia, a nie rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, a konieczność jego uzyskania nie ma związku z oceną charakteru wznoszonego budynku. O charakterze wznoszonego budynku rozstrzyga natomiast zatwierdzony przez właściwe organy, projekt budowlany. Z dokumentacji projektowej bezspornie wynikało, że wznoszony budynek w części zawierał będzie pomieszczenia apteki. Twierdzenia Skarżących, iż z uwagi na nikły stan zaawansowania prac w 2002r. nie doszło do faktycznego wybudowania apteki, nie mają związku z oceną charakteru ponoszonych wydatków, skoro sami Skarżący nie prowadzili szczegółowej dokumentacji, która pozwoliłaby ustalić, jakie wydatki dotyczą części mieszkalnej, a jakie wydatki dotyczą części użytkowej. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na zasadach art. 200 powołanej ustawy.