I FSK 1153/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 161/07 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 161/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2006 r., nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 października 2005 r., nr [...]. 1.2. W zaskarżonej decyzji wskazano, że strona dopuściła się szeregu nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący złożył deklaracje VAT - 7 za styczeń, luty i marzec 2004 r. Za kwiecień 2004 r. nie złożył deklaracji VAT - 7. Po rozpoczęciu kontroli podatkowej złożył natomiast korekty deklaracji VAT - 7 za styczeń, luty i marzec 2004 r. oraz deklarację VAT - 7 za kwiecień 2004 r. Z treści załączonego do deklaracji pisma skarżącego z 26 czerwca 2004 r. wynikało, że nie złożył on wcześniej zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R). Organ wyjaśnił, powołując się na art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), że nie uwzględnia danych wynikających ze skorygowanych deklaracji podatkowych, gdyż złożone zostały po rozpoczęciu kontroli podatkowej za okres, którego dotyczą. Za bezpodstawne – naruszające art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) - uznał, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając organom podatkowym brak podstaw do wymiaru zobowiązania z tytułu VAT oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności "zagubienia zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R". Uzasadniając skargę wyjaśnił, że 28 stycznia 2004 r. złożył osobiście w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. zarówno druk NIP - 1, jak również VAT - R. Następnie dokonał opłaty rejestracyjnej w kwocie 152 zł. Oświadczył, że kopia dowodu uiszczenia opłaty została dołączona do jego akt. Przed złożeniem druków, tj. 20 stycznia 2004 r., uzyskał "potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP - 5". Zauważył, że nie jest możliwe, aby urzędnik przyjął od niego tylko druk NIP - 1, bez druku VAT - R. Jego zdaniem, zgłoszenie rejestracyjne, które złożył w Urzędzie, zostało zagubione. Powołał się następnie na to, że składał deklaracje VAT - 7 oraz płacił podatek należny z nich wynikający. Bezpodstawnie został zatem obciążony odpowiedzialnością za niezłożenie "druku VAT - R". Wskazał również na dotkliwe konsekwencje takiego stanu rzeczy. Utracił bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 71.545 zł, a jego kontrahentów pozbawiono prawa do odliczenia VAT wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zauważył, że uiszczenie opłaty za zgłoszenie rejestracyjne nie może zastąpić rejestracji dla celów VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie wyjaśniły bowiem w sposób należyty okoliczności faktycznych towarzyszących uiszczeniu przez skarżącego należnej opłaty za zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Odstąpiły od obowiązku przeprowadzenia stosownego postępowania w celu wykluczenia podnoszonej przez skarżącego możliwości zagubienia złożonych jakoby przez niego dokumentów rejestracyjnych. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sytuacji, gdy organy postanowiły odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że nie złożył on zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT - R, to obowiązane były rozwiać wszelkie wątpliwości związane z jego ewentualną wizytą w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. dnia 28 stycznia 2004 r. Podatnik składał bowiem deklaracje VAT - 7 i dokonywał wpłat zobowiązań podatkowych wynikających z tych deklaracji. Oświadczył, że odpowiadając na jedno z wezwań organu pierwszej instancji, okazał dowód uiszczenia opłaty rejestracyjnej. Działał w przekonaniu, że spełnił wymagane wymogi formalne do tego, aby być traktowanym jako podatnik VAT. Skoro bowiem podatnik uiścił należną opłatę w wysokości 152 zł w dniu 28 stycznia 2004 r., a organ pierwszej instancji został o tym niezwłocznie poinformowany przez skarżącego, który składał nadto deklaracje VAT - 7 i dokonywał wpłat zobowiązań podatkowych wynikających z tych deklaracji, to należało przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w celu ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy rzeczywiście nie złożył on stosownego zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R). Zdaniem WSA, niezwykle istotne znaczenie w sprawie należało przypisać dokonanej przez skarżącego wpłacie opłaty rejestracyjnej w prawidłowej wysokości. O ile uzasadniony jest wniosek, że uiszczenie tej opłaty nie zastępuje złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na odpowiednim formularzu (VAT - R), o tyle należy rozważyć, czy w świetle istniejących wątpliwości zasadne jest obciążanie podatnika negatywnymi konsekwencjami ewentualnych braków formalnych. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać istniejące wątpliwości na korzyść podatnika. Jeżeli organy podatkowe nie podważą skutecznie argumentacji podatnika i nie rozwieją istniejących wątpliwości, to mając na uwadze stan faktyczny sprawy - w szczególności uiszczenie przez skarżącego opłaty rejestracyjnej, składanie deklaracji podatkowych, wykonywanie czynności prawidłowo udokumentowanych - obowiązane będą przyjąć, że brak jest podstaw do stosowania przepisów ograniczających z przyczyn formalnych możliwość korzystania przez podatnika VAT z jego fundamentalnego prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Określanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i poprzedzone być musi prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W skardze kasacyjnej jej autor zauważył, że zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących zagubienia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług został podniesiony przez podatnika dopiero na etapie skargi do sądu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik nie wnosił zarzutów odnośnie ww. okoliczności. Stan prawny w tym zakresie był bezsporny i nie pozostawiał wątpliwości, że podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT dopiero w dniu 21 czerwca 2004r. Pełnomocnik organu zaznaczył, że w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, podatnik nie wyjaśnił przyczyn dlaczego dokonując za pośrednictwem poczty w dniu 28 stycznia 2004r. opłaty rejestracyjnej nie złożył jednocześnie w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W piśmie z dnia 26 czerwca 2004 r. podatnik potwierdził, że nie złożył druku rejestracyjnego VAT-R, a składał deklaracje VAT-7 zawierające kwoty zarówno z uzyskanego przychodu jak i poniesionych kosztów, czego w świetle określonych przepisów czynić nie powinien. Ponadto wyjaśniał, że nie zdawał sobie sprawy, że nie złożenie w terminie druku VAT-R pociągnie za sobą takie konsekwencje. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o utrzymanie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu według norm przypisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego. Istotnym rozstrzygnięciem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy strona dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób logiczny i klarowny wykazał, że wpłacenie opłaty rejestracyjnej a następnie zachowywanie jak podatnik podatku od towarów i usług, tj. składanie miesięcznych deklaracji, może wskazywać, że podatnik dokonał stosownego zgłoszenia rejestracyjnego. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obarczone są obowiązkiem dowodzenia, a także inicjatywa dowodową musza być aktywne w zbieraniu materiału dowodowego. Nie do przyjęcia jest zatem prowadzenie postępowania dowodowego, w którym organy podatkowe przyjmują bierna postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, a więc przerzucając w rzeczywistości obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę.. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. W interesie publicznym leży bowiem obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony, jak i niekorzystnych (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2004, s. 189). Fakt, że przy składaniu korekty deklaracji podatnik przyznał, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, w świetle wyżej wymienionych okoliczności, może budzić wątpliwości. Biorąc pod uwagę otwarty system dowodów wynikający z uregulowania zawartego w art. 180 Ordynacji podatkowej okoliczności faktyczne, w tym dotyczące złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, mogą być udowodnione wszelkimi dowodami. Organy podatkowe w imię pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), po uzupełnieniu materiału dowodowego, powinny dokonać oceny zgromadzonych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) mając na uwadze zasady logicznego myślenia i zasady doświadczenia życiowego. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona zachowywała się jak zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. A zatem ustalenie tych okoliczności ma decydujące znaczenie do oceny zastosowania prawa materialnego, a szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak jest w związku z tym podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191. W świetle przestawionej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo zastosował art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.ps.a. i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 6.2. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 § 2 u.p.p.s.a.