III SA/Wa 3598/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Dariusz Turek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie zajęcia stanowiska przez wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. wystawił aktualizację tytułów wykonawczych obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 rok. Pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. T. S.A. wniosło do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które następnie uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2005 r., wnosząc o uchylenie tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, iż zobowiązania podatkowe objęte tytułami egzekucyjnymi [...] wygasły wskutek zapłaty. Zarzucono, iż organ podatkowy zastosował błędną podstawę prawną egzekucji administracyjnej. Ponadto wskazano, iż podstawą egzekucji zobowiązania za 1995 r. nie może być rozporządzenie z 2001 r., brak jest w obrocie prawnym decyzji z [...] grudnia 2000 r. Stwierdzono, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) dalej jako rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r., nie zawiera art. 9. Ponadto Skarżąca w uzupełnieniu do wniesionych zarzutów podniosła kwestie wpływu prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie kwestionowanych zaległości w podatku od towarów i usług powstałych w 1995 r. na postępowanie egzekucyjne oraz niemożność prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy postępowanie w sprawie umorzenia przedmiotowych zaległości zostało zawieszone. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, iż sposób wystawienia i doręczenia tytułów wykonawczych - aktualizacji był prawidłowy. Skarżąca w dniu 17 maja 2005 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 1995 r. Powtórzyła, iż zobowiązania te wygasły wskutek zapłaty, co w jej ocenie potwierdzają zapisy w rubrykach tytułów wykonawczych dotyczących miesięcy od lipca do października 1995 r., przez zaniechanie poboru podatku (za miesiąc listopada 1995r.) lub zaliczono nadpłatę na poczet zaległości podatkowych (za grudzień 1995r.). Zwróciła uwagę na braki w dokumentach oraz wniosła o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz dołączenie do akt sprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za zasadne wystawienie aktualizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych. Wyjaśnił, iż popełniona przez wierzyciela omyłka przy określeniu "jednostki redakcyjnej" przepisu powołanego jako podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy jednoczesnym podaniu prawidłowych danych identyfikujących akt sprawy jak i numeru przepisu, nie wywołuje w jego ocenie skutku w postaci wydania tytułu wykonawczego bez podstawy prawnej. Skarżąca spółka pismem z dnia 21 grudnia 2005 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] czerwca 2005 r. z powodu rażącego naruszenia art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej jako kpa. W uzasadnieniu powtórzono argumenty o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. o dodatkową argumentację. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. odmówił stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 105 kpa, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wtórnym do postępowania podatkowego, zatem odmowa uznania przez wierzyciela przedmiotowego zobowiązania za wygasłe nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił ponadto, iż postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] umarzającym postępowanie restrukturyzacyjne. Zawieszenie postępowanie podatkowego w sprawie umorzenia zaległości jest postępowaniem odrębnym i pozostaje bez wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności rażącego naruszenia prawa, określone w art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Skarżąca niezadowolona z rozstrzygnięcie zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby skarbowej w Z. z dnia [...] czerwca 2005 r. Zarzuciła iż ww. postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazano, iż postępowanie egzekucyjne objęte tytułami egzekucyjnymi [...] nie trwało w dacie wystawienia tytułów egzekucyjnych - aktualizacji. W ocenie Skarżącej brak było podstaw prawnych do wystawienia tytułów egzekucyjnych -aktualizacji, gdyż nie istniało postępowanie egzekucyjne. Wyjaśniła, iż przerobienie dokumentów, przez skreślenia i dopisków dokonane zostało w 2005 r. i jest przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy ścigania, a argument ten nie był w tej sprawie podnoszony. Stwierdziła, iż do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego doszło bezspornie wraz z wydaniem ostatecznych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] i [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. Zdaniem Skarżącej, po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, nie może dojść do ponownego ich określenia, wskutek prowadzonych postępowań nadzwyczajnych. Tym samym nie podzieliła poglądu Ministra Finansów dotyczącego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, które w jej ocenie wygasło. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2006 r. Stwierdził, iż nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącej, iż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wygasły, gdyż wygasły one wyłącznie w części, w jakiej zostały zapłacone, natomiast w pozostałej części były nadal wymagalne. Wyjaśnił, iż nie można mówić o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek podatkowy nie został przez Skarżąca wykonany, a zatem zasadne było wystawienie przez organ podatkowy tytułów aktualizujących w przypadku, gdy egzekucja należności nie była zakończona. Ponadto wskazał, iż w związku ze zmieniającym się wielokrotnie stanem sprawy, nanoszenie adnotacji na tytułach wykonawczych było konieczne, a wszelkie skreślenia dokonywane były w sposób umożliwiający odczytanie zapisów przekreślonych. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż nie wystąpiły okoliczności rażącego naruszenia prawa określone w art. 156 § 1 pkt 2 kpa. Skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciami, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] września 2006 r. Zarzuciła naruszenie prawa przez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jako naruszającego prawo. W skardze Skarżąca ponownie zakwestionowała zasadność egzekucji, która według niej została zakończona kilka lat przed wydaniem tytułów egzekucyjnych - aktualizacji. Zdaniem Skarżącej nie było do podstaw do wystawienia takich tytułów, gdyż z zaświadczeń o zaległościach wynika, iż zakres egzekucji był ograniczony tylko do egzekucji z tytułu sankcji. Ponadto ponownie zarzuciła, iż brak podstaw prawnych do wystawienia aktualizacji tytułów wykonawczych. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem Ministra Finansów dotyczącym przerwania biegu przedawnienia, gdyż w jej ocenie instytucja ta nie ma w tym przypadku zastosowania. Tym samym nie mogło w jej ocenie, po wygaśnięciu tych zobowiązań dojść w trakcie prowadzonych postępowań nadzwyczajnych również do określenia zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2007 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wszelkie żądania skargi i powtórzył argumenty w niej zawarte oraz dodatkowo wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie art. 107 § 3 kpa, gdyż organ podatkowy nie ustosunkował się do podstawowego zarzutu Skarżącej, tj. do tego, że w dniu 18 kwietnia 2005 r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, objęte tytułami wykonawczymi o nr[...] , co skutkowało brakiem podstawy prawnej do aktualizacji tytułów wykonawczych. Ponadto dodał, iż argumentacja użyta przez Ministra Finansów prowadzi do świadomego pomieszania postępowania wymiarowego, z postępowaniem egzekucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd miał na uwadze, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, czyniącym wyłom w zasadzie trwałości rozstrzygnięć ostatecznych i jako takie mogło być skuteczne w okolicznościach określonych przepisami prawa. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 kpa. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, iż nie rozpatruje sprawy co do jej meritum - tak jak w postępowaniu zwyczajnym. Skarżąca, jako podstawę stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r., wskazała przepis art. 156 § 1 pkt 2 kpa., to jest wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu żadna z tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem "rażącym". Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076). Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (patrz Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza sytuację, gdy nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Konstrukcja ta natomiast nie obejmuje samego tylko pominięcia powołania się na podstawę prawną w tekście decyzji lub błędnego powołania tej podstawy prawnej. Podstawą rozumowania Skarżącego, które legło u podstaw jego dalszych rozważań jest pogląd, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1995 wygasły wskutek wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w miesiącu lipcu i sierpniu 2002r., określającej, zdaniem Skarżącego, ostatecznie wymiar podatku VAT w kwocie niższej niż wynikało to z decyzji zapadłych [...] grudnia 2000 r. Skoro zobowiązania podatkowe wygasły, "to nie istnieją", zatem nic nie mogło przerwać biegu przedawnienia i nie mogło się toczyć postępowanie wykonawcze do zobowiązania, którego nie było. Odmienny pogląd przedstawiają Dyrektor Izby Skarbowej i Minister Finansów. Wskazali oni, iż pierwotnie określona zaległość podatkowa decyzjami z dnia [...] grudnia 2000 r. została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym. Na skutek wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej na nowo określił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż pierwotnie. Powyższe doprowadziło do zwrócenia części kwoty wyegzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku weryfikacji rozstrzygnięcia przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. uchylone zostały decyzje z 2002 roku oraz reaktywowane pierwotne z roku 2000. Okazało się zatem, iż kwota, jaka pozostała po rozliczeniu należności określonych decyzjami z 2002 r. nie wystarcza na pokrycie zaległości wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2000 r., zatem zobowiązania nie wygasły w pełni, lecz jedynie w kwocie, w której zostały zapłacone. Koniecznym było też wydanie tytułów aktualizacyjnych na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż zobowiązanie nie zostało zapłacone w pełnej wysokości. Należy się zgodzić z twierdzeniem organu, iż gdy "reaktywowano" decyzję z [...] grudnia 2000 r. i nie obowiązują decyzję z miesiąca lipca i sierpnia 2002r. to zobowiązania nie wygasły. Skoro są w mocy decyzje określające wysokość zobowiązania w wyższej wysokości, to nie można uznać, że obowiązują decyzje z 2002 roku, które zostały uchylone, zgodnie z argumentacją wyroku Sądu Najwyższego. Postępowania egzekucyjne są wtórne do postępowań, w których określono wysokość zobowiązania, egzekucja administracyjna wykonuje rozstrzygnięcia postępowania wymiarowego w wysokości określonej przez obowiązujące decyzje, które nie zostały uchylone w dacie ich wykonywania. Zatem nie można też uznać za słuszny argument, iż nie toczyło się postępowanie egzekucyjne w dacie wydania aktualizacji - tytułów wykonawczych, skoro obowiązywały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż ściągnięta. Powoływane przez Stronę pisma były aktualne w dacie ich wydawania, lecz sytuacja ta zmieniała się zależnie od obowiązywania decyzji określających zobowiązania w danej wysokości. Należy też podzielić argumentację organu odnośnie kwestii przedawnienia, braku podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia i zarzutu naruszenia art 105 kpa, bez potrzeby ich przytaczania. Nie jest zasadny również zarzut rażącego naruszenia prawa przez błędne zastosowanie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., gdyż postępowanie egzekucyjne w dacie wydawania aktualizacji trwało wykonując decyzję wymiarowe z dnia [...] grudnia 2000 r. i konieczne stało się wydanie aktualizacji ustalających stan zaległości podatnika. Organ podatkowy odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącego w sposób wystarczający do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Stwierdzenie nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa ograniczone jest przez konieczność stwierdzenia oczywistości naruszenia prawa, które nie będzie zwykłym naruszeniem prawa. Sąd nie dopatrzył się w toku postępowania kwalifikowanych naruszeń prawa. Mając na uwadze powyższe, wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1