II FSK 27/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1694/03 w sprawie ze skargi M. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2004 r. /I SA/Ka 1694/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." S.A. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 7 lipca 2003 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2003 r. określającą "M." S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 571.744 zł. Decyzja ta zapadła w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, gdyż stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zwiększono przychody spółki o kwotę 15.899.298,66 zł /otrzymane odsetki od pożyczek oraz umorzenie pożyczek/, pomniejszono je natomiast o kwotę 569.374,35 zł /dodatnie różnice kursowe/; zwiększono także koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.177.908,34 zł /najem, koszty zarządu, straty ze sprzedaży papieru, naprawy samochodu, zapłacone odsetki od pożyczki/, zmniejszając je równocześnie o kwotę 19.915,20 zł /usługi telekomunikacyjne/. Z powyższych ustaleń za nieprawidłowe i naruszające art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał podatnik jedynie nieuznanie za koszty uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych przy umorzeniu pożyczki udzielonej w walucie obcej. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 31 grudnia 2001 r. "W." częściowo umorzył "M." S.A. dług wynikający z pożyczki w wysokości 8.458.442,50 DEM. Z tego tytułu podatnik zaliczył do przychodów kwotę 11.826.092,46 zł /15.120.311,01 zł - wartość umorzonej pożyczki w przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP minus 3.294.219,01 zł - zrealizowane ujemne różnice kursowe/. Taki sposób rozliczenia ujemnych różnic kursowych /pomniejszenie o ujemne różnice kursowe przychodu z tytułu umorzonej pożyczki/ nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż pojęcie "zapłaty", o którym mowa w tym przepisie, nie jest zbieżne z pojęciem "umorzenia". Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że chodzi o "poniesienie kosztu", a zatem o sytuację, w której podatnik pomniejsza swoje aktywa poprzez poniesienie określonego wydatku, który, o ile ma związek z przychodem i nie jest wyliczony w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowi koszt dla celów podatku dochodowego. Źródłem obowiązku poniesienia wydatku jest najczęściej stosunek obligacyjny, w którym podatnik - dłużnik zobowiązany jest do spełnienia określonego w umowie świadczenia, które może mieć postać pieniężną - spełnienie takiego zobowiązania, a więc zapłata, powoduje wywiązanie się dłużnika z umowy. Nie zawsze jednak stosunek obligacyjny wygasa wskutek zapłaty - wygaśnięcie zobowiązania może nastąpić bądź z zaspokojeniem wierzyciela, bądź bez takiego zaspokojenia. Do pierwszej z grup należy np. zwrot pożyczki, do drugiej - zwolnienie z długu /art. 508 Kodeksu cywilnego/. W przypadku zwolnienia z długu wierzyciel zrzeka się przysługującego mu prawa, czyli umarza zobowiązanie bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika, w konsekwencji wierzyciel dokonuje przysporzenia na rzecz dłużnika bez zaspokojenia swojego roszczenia. Z powyższego wynika, iż zwolnienie spółki z długu nie stanowiło formy zapłaty, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd różnice kursowe związane z wartością umorzonej części pożyczki nie stanowiły różnic, o których mowa w tym przepisie, a w rezultacie również kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej skutkiem podatkowym umorzenia części pożyczki, które nastąpiło na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2001 r., jest wyłącznie powstanie po stronie pożyczkobiorcy /M. S.A./ przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd też prawidłowo organ I instancji określił spółce przychód z tytułu umorzonej pożyczki w kwocie 15.231.117,40 zł, przyjmując do wyliczenia średni kurs NBP na dzień 31 grudnia 2001 r. /8.458.442,50 DEM x 1,8007 zł/, tj. na dzień umorzenia pożyczki. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący zarzucił jej naruszenie art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wartość przychodu z tytułu umorzenia pożyczki wyrażonej w walucie obcej powinna być ustalona w oparciu o średni kurs waluty obcej z dnia umorzenia pożyczki oraz art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a przez to pozbawienie spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony przychód spółki powinien zostać ustalony w wysokości 11.826.092 zł, czyli przy przeliczeniu kwoty wyrażonej w DEM według średniego kursu DEM z dnia udzielenia pożyczki. Ustalenie przychodu spółki według kursu z dnia umorzenia pożyczki prowadzi do opodatkowania po stronie podatnika kwoty 3.294.219,35 zł, "która to kwota nigdy nie została zrealizowana i nie doprowadziła do przysporzenia majątkowego" spółki. W opinii skarżącej spółka powinna była wykazać przychód w wysokości faktycznie uzyskanego przysporzenia majątkowego, tj. w kwocie 11.826.092 zł, gdyż taką kwotę podatnik faktycznie otrzymał tytułem pożyczki i taką kwotę wydatkował na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Kwota 3.294.219,35 zł /różnice kursowe/ nie spowodowała powiększenia aktywów spółki, nie spowodowała też obniżenia jej faktycznych zobowiązań i dlatego też nie spełnia warunków pozwalających potraktować ją jako przychód. Zdaniem pełnomocnika spółki art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej - wynika to z wykładni historycznej, gdyż przepis ten następuje bezpośrednio po art. 12 ust. 1 ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podlegają otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość przychodów w naturze, a także wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Pełnomocnik powołał się również na pogląd wyrażony w doktrynie, iż "w wypadku umorzenia zobowiązania wyrażonego w walucie obcej opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość zobowiązania w dniu powstania /wartość historyczna/". Strona wskazała także, iż przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa nie wezwała spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiając jej tym samym zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem spółki pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik tego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, dodając, iż przedmiotem wypowiedzenia się strony w trybie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest zebrany w sprawie materiał dowodowy, przesłanką więc zastosowania tego przepisu jest zebranie przez organ odwoławczy nowego materiału dowodowego. Zatem jeżeli w postępowaniu przed organem odwoławczym nie zachodziła konieczność zebrania nowego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie przeprowadził on dodatkowego postępowania wyjaśniającego, to art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, stwierdzając, iż decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Sąd wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienia jedynie przykładowe sytuacje, w których u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaje przychód. Przychodem jest między innymi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek. Umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu - prowadzi to do wygaśnięcia zobowiązania. Umorzenie wierzytelności może nastąpić przez potrącenie, odnowienie lub zwolnienie z długu. Po stronie podatnika wystąpi przysporzenie majątkowe wyłącznie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym. Z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" oraz art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, a podatnik zobowiązany jest, co do zasady, przeliczyć przychody wyrażone w walutach obcych przy zastosowaniu średnich kursów walut obcych NBP obowiązujących w dniu uzyskania /faktycznego otrzymania/ przychodu. Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły przychód skarżącej spółki z tytułu umorzonej pożyczki w kwocie 15.231.117,40 zł /umowa z dnia 31 grudnia 2001 r./, przyjmując do wyliczenia średni kurs NBP na dzień 31 grudnia 2001 r., tj. na dzień umorzenia pożyczki spółce przez jej wierzyciela. Trafnie również organy wykazały, iż kwota 3.294.219,35 zł /ujemna różnica kursowa/ nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż z dokonanej analizy wynika, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę, a nie - jak w rozpatrywanej sprawie - w przypadku umorzenia pożyczki. Przez zapłatę rozumieć należy uiszczenie należności za coś w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie. Zarzut naruszenia art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej również nie został uznany za niezasadny, gdyż organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, a jedynie poddał własnej ocenie materiał dowodowy zebrany już przez organ pierwszoinstancyjny. Organ odwoławczy byłby zobowiązany do wykonania czynności określonych w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wtedy, gdyby przeprowadził we własnym zakresie postępowanie dowodowo-wyjaśniające, w wyniku czego nastąpiłoby uzupełnienie dotychczasowego zakresu materiału dowodowego - za takim wnioskiem przemawia zarówno językowa, jak i systemowa wykładnia przepisu, który zamieszczony jest w rozdziale 11 tytułu IV Ordynacji podatkowej - "Dowody". Zatem, gdy organ odwoławczy nie prowadzi własnego postępowania dowodowego i opiera swoje rozstrzygnięcie na dowodach utrwalonych jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, to nie ciążą na nim obowiązki określone we wskazanym przepisie. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Mirosława M. - skarżąca spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik postępowania, czyli art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odstąpienie od stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo oczywistego wypełnienia hipotezy normy prawnej art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wypełnienia przez Izbę Skarbową w K. dyspozycji art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy aktu administracyjnego wydanego z rażącym naruszeniem prawa; naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez orzekanie ze skargi wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skarżącej oraz wskazanej podstawy prawnej, co skutkowało naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego, czyli art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przychód do opodatkowania stanowiący wartość umorzonych zobowiązań winien być przeliczony na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski, lub art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż różnice kursowe powstałe przy umorzeniu pożyczki udzielonej w walucie obcej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu po stronie spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zauważył, iż przedmiotem sporu jest podatkowa kwalifikacja różnic kursowych powstałych w związku z zaciągniętą przez spółkę pożyczką. Wskazując na naruszenie przez Izbę Skarbową art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, strona stwierdza, iż stanowisko w tym zakresie Sądu I instancji /iż obowiązek z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie odwoławczym wyłącznie wtedy, gdy organ ten przeprowadza własne postępowanie dowodowe/ stoi w jawnej sprzeczności z przepisami prawa, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niedopełnienie wynikających z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązków organu i uniemożliwienie stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tak więc zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd winien był stwierdzić nieważność decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem strony z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż podatnik ma prawo przede wszystkim do poznania materiału dowodowego i oceny tego materiału, a w konsekwencji do wyrażenia swego stanowiska, niezależnie od tego, czy organ odwoławczy załącza do materiału dowodowego nowe dowody. Działanie Izby Skarbowej pozbawiło spółkę prawa do zajęcia stanowiska w sprawie. Wykładnia językowa przepisu wskazuje, iż ma on charakter normy bezwzględnie obowiązującej i odnosi się do wszelkich organów podatkowych, nie zawiera również ograniczeń do przypadków, gdy został zebrany nowy materiał dowodowy. Nie ma znaczenia etap postępowania, w którym zgromadzono materiał dowodowy, lecz to, że ma nastąpić wydanie decyzji, które zgodnie z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku powinno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego niezależnie od tego, czy we wcześniejszych fazach postępowania strona była wezwana do zapoznania się i wypowiedzenia. Ponadto istota dwuinstancyjności wyraża się w tym, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do decyzji organu I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Strona zauważa też, iż materiał dowodowy oceniany przez Izbę Skarbową różnił się od tego, z którym zapoznawała się spółka w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, gdyż zawierał choćby ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania. Pozbawienie skarżącej możliwości ustosunkowania się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oznacza odebranie prawa do obrony, a w konsekwencji naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Z powyższego, zdaniem podatnika, wynika, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego doszło do rażącego naruszenia przepisów regulujących procedurę, co w konsekwencji powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii naruszenia prawa materialnego, podtrzymując swe dotychczasowe poglądy, strona podkreśliła, iż Sąd I instancji nieprawidłowo rozpoznał konsekwencje podatkowe związane z umorzeniem zobowiązania z tytułu umowy pożyczki udzielonej w walucie innej niż PLN, gdyż przy rozpatrywaniu kwestii podatkowych istotne jest, aby odczytywać przepisy prawa podatkowego z zachowaniem zasady "zdrowego rozsądku" oraz "zasady logiki". Błędnym podejściem jest rozumienie literalne przepisów prawa z pominięciem tych zasad, albowiem może to doprowadzić -jak w niniejszej sprawie - do niewłaściwych wniosków. Przede wszystkim Sąd I instancji pominął okoliczność, iż kwota 3.294.219,35 zł nigdy nie została zrealizowana i nie doprowadziła do przysporzenia majątkowego skarżącej, a o powstaniu przychodu można mówić jedynie wtedy, gdy doszło do przysporzenia majątkowego. Przysporzenie majątkowe w niniejszej sprawie powinno być więc ekwiwalentne wartości historycznej zaciągniętej pożyczki, tj. kwocie 11.826.092 zł, gdyż taką kwotę spółka faktycznie tytułem pożyczki otrzymała i taką kwotę wydatkowała na działalność gospodarczą. Wynika to też z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonego zobowiązania z tytułu pożyczki - wartością tą jest wartość historyczna, którą spółka dysponowała. Przepisy prawa podatkowego w żadnym razie nie dają podstawy do opodatkowania pozornej /wirtualnej/ korzyści, niemającej jakiegokolwiek przełożenia na sytuację prawną spółki. Analogiczne do poglądów spółki, choć odnośnie odsetek zajął Minister Finansów, twierdząc, iż decyzje o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, zaniechaniu naliczania itp. są podatkowo obojętne. Ministerstwo Finansów potwierdziło tym samym, że umorzenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie powoduje powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego, mimo iż w obu tych przypadkach powstaje potencjalny, tj. pozorny, niezrealizowany przychód. Przy założeniu, że umorzenie nie powoduje realizacji różnic kursowych, przychód uzyskany przez skarżącą powinien być wykazany według wartości historycznej, tj. według kursu z dnia otrzymania pożyczki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej odmienne traktowanie różnic kursowych niezrealizowanych, w taki sposób, że jedne tworzą przychód podatkowy /w związku z umorzeniem długu/, natomiast inne nie tworzą kosztu podatkowego /w związku z brakiem zapłaty/ oznacza, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie jest sprawiedliwe, gdyż podatnik nie może być obarczany negatywnymi konsekwencjami braku precyzyjnych przepisów - takie konsekwencje powinny być niwelowane w procesie dokonywania wykładni przepisów prawa poprzez stosowanie przez organy administracji podatkowej oraz Sąd zasady zdrowego rozsądku, logiki i sprawiedliwości społecznej - stanowisko Sądu stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad porządku prawnego w związku z odmienną kwalifikacją na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tych samych czynności. Sąd w swych rozważaniach pominął fakt, że art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem, który powinien znaleźć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej. Wynika to z wykładni historycznej tego przepisu, zgodnie z którą był to przepis o charakterze technicznym, precyzujący sposób przeliczenia przychodów otrzymanych w walutach obcych /przyrost aktywów/ na złote polskie. To, że przepis ten nie może być wprost zastosowany do umorzenia zobowiązania walutowego wynika również z zastosowanego kursu DEM. Istotą opodatkowania zmniejszenia zobowiązania walutowego jest bowiem brak konieczności poniesienia wydatku - zakupu waluty na jego spłatę. Gdyby wydatek ten musiał być poniesiony przez skarżącą, zostałby on wyceniony według kursu sprzedaży banku. Konsekwentnie przychód będący odpowiednikiem braku konieczności poniesienia wydatku powinien być rozliczony według tego kursu. Kurs przewidziany w art. 12 ust. 2 to kurs średni NBP, który nie odzwierciedla w żaden sposób wartości zmniejszonych zobowiązań i nie może być w sprawie stosowany. Inne podejście prowadzi do naruszenia zasad równości podatników wobec prawa i zasad sprawiedliwości społecznej wyrażonych w art. 32 Konstytucji RP. Zastosowanie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia pożyczki udzielonej w walucie obcej prowadzi do konieczności zastosowania przy ustalaniu przychodu kursu średniego DEM z dnia umorzenia. Jednocześnie - z uwagi na brak zapłaty - Sąd odmawia spółce prawa do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w postaci różnic kursowych powstałych od dnia udzielenia pożyczki do dnia jej umorzenia. Powołując się na przedstawione w skardze kasacyjnej przykłady strona wskazała, iż skutki podatkowe umorzenia pożyczki wyrażonej w walucie obcej, darowizny waluty obcej celem spłacenia zobowiązania z tytułu umowy pożyczki czy udzielenie kolejnej pożyczki celem spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w walucie obcej powinny być identyczne. Uznanie, że umorzenie pożyczki w walucie obcej prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego narusza zasadę równości podatników wobec prawa. Autor skargi kasacyjnej nie podziela również stanowiska Sądu I instancji co do definicji pojęcia "zapłaty" - jego zdaniem termin zapłaty powinien być rozumiany na gruncie przepisów prawa podatkowego w szerokim znaczeniu, szerszym niż na gruncie Kodeksu cywilnego. Powołując się na orzecznictwo i doktrynę, skarżąca twierdzi, iż przez zapłatę należy rozumieć nie tylko dokonanie wpłaty gotówkowej, ale również potrącenie oraz kapitalizację odsetek. Z tego wynika, iż zapłata ma miejsce również w takich przypadkach, gdy między stronami transakcji nie dochodzi do przekazania pieniędzy. Zasadny jest zatem - w opinii strony - wniosek, iż pojęcie "zapłata" na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest pojęciem szerokim i oznacza każdy przypadek uregulowania zobowiązania. Stąd też w istniejącym stanie faktycznym zastosowanie powinien znaleźć jedynie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż przychód podatkowy stanowi wartość umorzonych zobowiązań. Powinna to być wartość historyczna. Sąd błędnie zastosował art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wskazany przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, w których dochodzi do otrzymania środków pieniężnych, a nie normuje sytuacji, gdy skarżąca zostaje zwolniona z długu z tytułu zaciągniętej pożyczki. Alternatywnie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż możliwe jest również przyjęcie, iż faktyczne zwolnienie z długu skutkuje możliwością rozliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc rodzaj zapłaty w rozumieniu przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika organu stanowisko podatnika odnośnie wykładni art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest błędne, gdyż brak podstaw do wybiórczego stosowania tego przepisu tylko do otrzymania środków pieniężnych w walutach obcych i odmawiania zastosowania tego przepisu do wartości umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętych w walutach obcych pożyczek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 15 ust. 1 ustawy nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż nie miała miejsce "zapłata", lecz "umorzenie" zobowiązania, co nie jest równoznaczne. Nie doszło zatem do poniesienia kosztu, czemu dał wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie - art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ jest zdania, iż jest to zarzut nieuzasadniony - podatnik nie wskazał, w jaki sposób brak zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed organem odwoławczym mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd, badając sprawę, doszedł do wniosku, że brak w tym zakresie naruszenia prawa, co prowadzi do konkluzji, że tym bardziej nie miało miejsca rażące naruszenie prawa. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w swym orzeczeniu stwierdził i należycie uzasadnił stanowisko, że nie doszło do naruszenia przez organ administracji art. 200 par. 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, tym bardziej nie znalazł więc argumentacji dla stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie odpowiada ona wymaganiom ustawowym, gdyż wniosek kasacyjny został sformułowany w sposób nieprawidłowy - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Wskazana wadliwość nie powoduje jednakże niemożności merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej, gdyż z podniesionych przez stronę zarzutów wynika jednoznacznie, iż zdaniem skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu sprawy naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższego wynika, iż jedynym rozstrzygnięciem, o które strona może wnosić, jest uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał w ogóle art. 174 cytowanej wyżej ustawy, co należy ocenić negatywnie, jednakże z petitum skargi wynika, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Z zarzucanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego na szczególną uwagę zasługuje zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzut naruszenia art. 134 par. 1 tego Prawa jest oparty na tym, iż Sąd I instancji nie rozważył kwestii nieważności zaskarżonej decyzji, tym samym prowadząc do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy. Art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza ich nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach - odnośnie postępowania podatkowego znajdą zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, szczególnie art. 247 tej ustawy. W opinii strony Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie stwierdzając nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Izba Skarbowa rażąco naruszyła art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej statuuje obowiązek organów zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, natomiast art. 200 par. 1 stanowi rozwinięcie tej zasady stanowiąc, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż obowiązku tego organy nie wypełniły. Zdaniem strony tak rażące naruszenie prawa powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tym samym Sąd I instancji, nie stwierdzając nieważności, naruszył powyższy przepis. Powyższy zarzut nie jest zasadny. Nie można co prawda podzielić poglądu Sądu I instancji, iż organ odwoławczy nie miał obowiązku wezwania strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, gdyż nie przeprowadzał we własnym zakresie postępowania dowodowego, jednakże nie jest to, wbrew opinii strony, wadliwość postępowania skutkująca nieważnością zaskarżonej decyzji. Czym innym bowiem jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do stwierdzenia nieważności bądź uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem strony zaskarżona decyzja, w związku z niezastosowaniem się przez organ odwoławczy do obowiązku z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, jest nieważna z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, a więc spełnia przesłankę z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00/. Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00/. Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu /por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00/. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie ustalenia stanu faktycznego; zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przypuszczać, iż strona - korzystając ze swojego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - powtórzyłaby argumentację prezentowaną w całym toku postępowania. Należy podkreślić, iż spółka miała do tego prawo i organ odwoławczy, nie wyznaczając terminu z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, naruszył w tym względzie prawo, jednakże nie było to naruszenie skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, gdyż sama treść decyzji odpowiada prawu. Na marginesie powyższych rozważań warto wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, w którym to orzeczeniu kwestia naruszenia przez organy normy wynikającej z art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej została rozpatrzona pod kątem wpływu na byt prawny wydanej z takim naruszeniem procedury podatkowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale doszedł do wniosku, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 par. 1 pkt 4 tej ustawy /co skutkuje niemożnością zastosowania w każdym przypadku naruszenia art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, iż naruszenie przez organy omawianego przepisu może skutkować uchyleniem decyzji, ale jedynie w przypadku, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wykazanie tej okoliczności obciąża stronę wywodzącą z tego faktu skutki prawne. Skoro naruszenie przez organ art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej nie w każdym przypadku spowoduje uchylenie wydanej decyzji, tym bardziej nie spowoduje stwierdzenia jej nieważności. Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 par. 1 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Z tych samych przyczyn zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oparty przez stronę na braku rozważenia przez Sąd kwestii nieważności decyzji organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a więc art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne. Kluczowe zagadnienie w niniejszej sprawie stanowi kwestia, który dzień należy uznać za dzień uzyskania przychodu, gdyż kurs średni z tego właśnie dnia ogłaszany przez Narodowy Bank Polski będzie stanowił o przeliczniku waluty obcej na złote zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób podzielić poglądu strony co do niemożności zastosowania przez organy i Sąd I instancji w niniejszej sprawie wskazanego przepisu. Dokonywanie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy bez odwołania się do jej art. 12 ust. 2 byłoby bowiem niepełne. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy przychodami jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zaciągniętych pożyczek /kredytów/, ponieważ umorzona pożyczka udzielona została w walucie obcej, a co za tym idzie, przychód powstał w walucie obcej, w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 2 ustawy. Z argumentacji przedstawianej przez stronę należy wnioskować, iż "dniem uzyskania przychodu", o którym mowa w powołanym przepisie, jest według skarżącej spółki dzień uzyskania umorzonej następnie pożyczki. Pogląd ten nie jest prawidłowy. Zgodnie z zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy danego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r. III SA/Łd 134/99/. Oznacza to, iż o przychodzie można mówić dopiero z momentem umorzenia przedmiotowej pożyczki. Tym samym przyjęcie do celu przeliczenia waluty obcej na złote średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia zawarcia umowy o umorzeniu pożyczki, a więc 31 grudnia 2001 r., należy uznać za prawidłowe. W świetle powołanych przepisów brak przesłanek do uznania stanowiska strony o uznaniu przychodu w wysokości wartości historycznej, a więc wartości pożyczki z dnia jej udzielenia. Z tego też powodu należy uznać za niemające znaczenia dla sprawy argumenty autora skargi kasacyjnej odnoszącej się do "daleko idących analogii" umorzonych zobowiązań i umorzonych odsetek, jak i niepoparte konkretnymi przepisami i demagogiczne odwołania do "zdrowego rozsądku" oraz "zasady logiki". Pogląd strony skarżącej, iż art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej, również nie jest słuszny - autor wskazując na wykładnię historyczną pomija fakt, iż wykładnia ta ustępuje przed wykładnią językową, tymczasem brak wskazań, iż mówiąc o dniu "uzyskania przychodu" ustawodawca miał na myśli wyłącznie dzień otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej. Autor skargi kasacyjnej podnosi też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż pojęcie "zapłata" w tym przepisie powinno być definiowane szerzej, niż przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "zapłaty", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, należy wiązać z poniesieniem wydatku. Tymczasem, niezależnie od powołanych przez stronę przykładów, stwierdzić należy, iż nie sposób mówić o "zapłacie", "poniesieniu wydatku" czy też "uregulowaniu zobowiązania" w przypadku umorzenia zobowiązania. Pojęcie "zapłaty" niezależnie od przyjętej definicji wiąże się bowiem z ekwiwalentnością świadczeń /np. "zapłata za towar"/. Tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umorzeniem - zwolnieniem z długu pod tytułem darmym, a więc bez ekwiwalentu. Nie ulega wątpliwości, iż nie sposób przyjąć, iż doszło do "zapłaty". Stąd też brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.