I SA/Po 1204/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 12.042 zł (dwanaście tysięcy czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont I SA/Po 1204/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.72 §1 pkt 1 oraz 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił spółce "A" z o.o. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w/w spółka wnioskiem z dnia [...]2005r. zwróciła się o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. We wniosku strona powołała się na wyrok trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01), uznający za niezgodne z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisy art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz.1101). Wskazana ustawa wyłączyła ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Stosownie do art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast art.74 pkt 1 stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art.73 §2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowana deklarację. Korekta zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmuje okres od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r., wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu [...]2005r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu swojego wniosku strona wskazała, iż w okresie od końca sierpnia 1998r. do 30 kwietnia 1999r., a więc w okresie kiedy posiadała status zakłady pracy chronionej, realizowała w zaufaniu do organów państwa i stanowionych przez nie przepisów praw, długofalowe przedsięwzięcie, między innymi na rzecz osób niepełnosprawnych, polegające na rozbudowie obiektu biurowo-magazynowego, znajdującego się w P. przy ul. [...] Efektem tego przedsięwzięcia było zwiększenie powierzchni użytkowej obiektu, na której utworzone zostały nowe stanowiska pracy, w tym także dla osób niepełnosprawnych. Wzmiankowana inwestycja miała na celu umożliwienie zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych, była ona zrealizowana w sposób mający na celu zapewnienie optymalnych warunków pracy dla tychże osób. W konsekwencji doprowadziła ona do poprawienia komfortu i bezpieczeństwa pracy w obiekcie, stworzenia usprawnień komunikacyjnych (m.in. poprzez wykonanie nowego wejścia z uwzględnieniem szczególnych wymagań) dla potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Na skutek realizacji tej inwestycji w latach 1999-2000 zostało utworzonych 6 stanowisk pracy dla niepełnosprawnych, w tym jedno w sekretariacie oraz 5 w pionie ochrony. Realizacja przedsięwzięcia zakończona została w kwietniu 1999r. W dniu 30 kwietnia 1999r. inwestycja przyjęta została do używania, a jej koszt wyniósł [...]zł. Jednocześnie w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty podatku, spółka zawarła żądanie przekazania na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych różnicy między kwotą zaliczki na podatek dochodowy a kwotą nadpłaty, tak aby zadośćuczynić wymogom art.31 ust.3 w zw. z ust.1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. W toku postępowań kontrolnych stwierdzono, że spółka w okresie od sierpnia 1998r. do kwietnia 1999r., realizowała inwestycję polegającą na modernizacji części frontowej budynku znajdującego się w P. przy ul. [...]. Spółka począwszy od dnia 30 kwietnia 1999r. zwiększyła wartość początkową w/w budynku o kwotę poniesionych nakładów inwestycyjnych o łącznej wartości [...]zł. W oparciu o analizę materiału dowodowego, będącego w posiadaniu organu podatkowego ustalono, iż rozliczenie przedmiotowej inwestycji obejmowało kilkadziesiąt faktur na zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych. Ogółem nakłady inwestycyjne z tego tytułu wyniosły [...]zł (w 1998r. - [...]zł, w roku 1999 - [...]zł). Z uwagi na fakt, iż spółka nie przedstawiła projektów i kosztorysów związanych z przeprowadzoną inwestycją, przyjęto informację złożoną przez Prezesa Zarządu Spółki W.J. , dotyczącą zakresu wykonanych prac. Prezes Zarządu oświadczył, że w latach 1998-1999 przeprowadzono prace mające na celu przygotowanie nowych pomieszczeń we frontowej części hali oraz wykonanie nowego wejścia, dostosowanych do potrzeb osób niepełnosprawnych. Prace polegały na postawieniu lekkich ścianek działowych z płyt gipsowo-kartonowych, izolowanych akustycznie, w oparciu o lekki stelaż stalowy, zamontowaniu drzwi, instalacji, wykładzin, oświetlenia, przeprowadzenie niezbędnego okablowania, wykonano także niezbędne sanitariaty. Nowe pomieszczenia przeznaczono na pokoje biurowe, sekretariat, salę konferencyjną, pomieszczenia dla urządzeń biurowych. Wykorzystując kubaturę istniejącego budynku w środkowej, najwyższej części hali wykonano antresolę. W planach przewidziano wykonanie oszklonego wiatrołapu, jako elementu niezbędnego w budynku z przeznaczeniem części pomieszczenia dla portiera, który został zrealizowany w kolejnym roku. Wszystkie pomieszczenia zostały wykonane z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych (odpowiednia szerokość ciągów komunikacyjnych i drzwi, brak progów w podłodze, itp.). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy w piśmie z dnia [...]2005r. zwrócił się do spółki o udzielenie wyjaśnień oraz złożenie znajdującego się w jej posiadaniu materiału dowodowego, dotyczącego: prowadzenia w okresie między dniem otrzymania decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej, do dnia 31 grudnia 1999r. , długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie; wysokości otrzymanych subwencji z PFRON na zrealizowanie długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, oraz podania informacji czy spółka korzystała z kredytów (pożyczek), udzielonych na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. W odpowiedzi na powyższe, wraz z pismem z dnia [...]2006r. pełnomocnik strony przedłożył m.in. dokumenty potwierdzające ubieganie się przez spółkę o subwencję z PFRON w miesiącach [...] i [...] 1998r. oraz od [...] do [...] 1999r. (wnioski o przyznanie subwencji dla prowadzącego zakład pracy chronionej) oraz sporządzone przez spółkę zestawienie dotyczące kwot subwencji wnioskowanych i otrzymanych za okresy objęte w/w wnioskami. W oparciu o stwierdzony stan faktyczny organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. - wolne od podatku są dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawi o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Stosownie zaś do unormowań art.31 ust.1 pkt 1 oraz ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. 1999r. Nr 123, poz.776 ze zm.), według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 1999r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu m.in. z podatków, z tym że środki uzyskane z tego zwolnienia przekazywał w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1999r. Nr 3, poz.22). Rozporządzenie to określiło w sposób szczególny cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Środki te mogły być wykorzystane nie tylko jednorazowo, ale mogły być przeznaczone na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza okres jednego roku podatkowego. Na podstawie art.2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2000r. w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wprowadzono zmiany polegające na skreśleniu art.24 i dodaniu w art.31 ust.2 do wykazu wyłączeń z w/w zwolnienia - podatków dochodowych. Powyższa zmiana oznaczała, że podatnicy prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej utracili od 1 stycznia 2000r. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności. Tym samym dochody wskazanych przedsiębiorców podległy, zgodnie z obowiązującymi przepisami, opodatkowaniu za zasadach ogólnych. Wobec wniesionego przez Polską Organizację Pracodawców Osób Niepełnosprawnych wniosku, Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 25 czerwca 2002r. wyrok, w którym stwierdził, iż art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. uprawnień określonych w art.31 ust.1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy art.2 pkt 2 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1999r., którym zostało zniesione zwolnienie z podatków dochodowych od przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, a więc nie wyeliminował całkowicie tegoż przepisu z systemu prawnego. Z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż "(...) Wprowadzone zmiany mogą naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem do realizacji tych planów w oparciu o dotychczasowe przepisy podatkowe. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację tych osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć (...)". Powyższe prowadzi do wniosku, iż w stosunku do podatników, których zmiana przepisów wprowadzona w/w ustawą z dnia 20 listopada 1999r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o niekonstytucyjności art.2 pkt 2 wymienionej ustawy. Analiza decyzji nr [...]z dnia [...]. wydanej przez Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych wskazała jednoznacznie, iż na jej mocy Spółka "A" , uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, tj. od dnia [...]1998r. do dnia [...] 2001r. Wobec tego organ uznał, że w podmiotowym zakresie spółka spełnia warunek wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast spełnienie przedmiotowego warunku do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku uzależnione jest od wyniku analizy materiału dowodowego w kontekście treści powołanego wyżej wyroku. Jak wynika z materiału dowodowego, spółka w miesiącach od [...]1998r. do [...]1999r. poniosła nakłady na modernizację części frontowej budynku położonego w P. przy ul. [...]. Łączny koszt przeprowadzonej przez spółkę modernizacji budynku wyniósł [...]zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza kontynuacji lub rozpoczęcia innych długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych na dzień wejścia z życie zmiany wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1999r. Przedłożone dokumenty - wnioski o przyznanie subwencji dla prowadzącego zakład pracy chronionej z dnia 29 października 1998r., 27 listopada 1998r. i 19 czerwca 1999r. oraz sporządzone przez Spółkę zestawienie dotyczące kwot subwencji wnioskowanych i otrzymanych za okresy objęte w/w wnioskami, potwierdzają ubieganie się przez Spółkę o subwencje z PFRON w miesiącach [...]i [...] 1998 r. oraz od [...] do [...]1999 r. Zgodnie z treścią tych wniosków, środki finansowe uzyskane z PFRON miały zostać przeznaczone na pokrycie części kosztów poniesionych m. in. na modernizację budynku firmy, a także na przebudowę drogi i placu na terenie posesji, na zakup sprzętu komputerowego i kuchennego usprawniającego funkcjonowanie firmy, rozbudowę sieci telefonicznej oraz refundację 50% wartości kasy fiskalnej. Analiza całości materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że fakt ponoszenia przez Spółkę nakładów inwestycyjnych w okresie od miesiąca sierpnia 1998 r. do kwietnia 1999 r. nie może stanowić o spełnieniu przez nią warunków przedmiotowych do zastosowania powoływanego wyroku. Część tego wyroku, w której orzeczono o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może bowiem mieć zastosowanie w stosunku do podatników, których zmiana przepisów wprowadzona w/w ustawą zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wskazywany przez Spółkę we wniosku o zwrot nadpłaty fakt, iż na skutek realizacji przedmiotowej inwestycji w latach 1999 - 2000 zostało utworzonych 6 stanowisk pracy dla niepełnosprawnych również nie może stanowić o możliwości zastosowania wspomnianego wyroku. W ocenie organu podatkowego istotnym w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż inwestycja przeprowadzana przez spółkę została zakończona w dniu 30 kwietnia 1999r., a więc na osiem miesięcy przed wprowadzeniem zmiany przepisów art.17 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi to do wniosku, że zmiana przepisów w przedmiotowej sprawie nie naruszyła interesów spółki. W momencie wejścia w życie nowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy spółka nie była w trakcie kontynuacji, ani też nie rozpoczęła inwestycji długofalowych na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Jednostka nie znajduje się więc w tej grupie podatników, do których odnoszą się konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto należy nadmienić, że w okresie czynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych Spółka miała możliwość bieżącego korzystania z regulacji wynikającej z art.17 ust.1 pkt 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r., zgodnie z którą dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka nie znalazła się więc w sytuacji, w której przedmiotowe przedsięwzięcie musiałaby kontynuować w nowych, mniej korzystnych warunkach podatkowych. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych organ stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niekonstytucyjności art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odwołaniu z dnia [...]2006r. spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucono naruszenie art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że przedsięwzięcie realizowane przez skarżącą nie jest długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01 oraz art.72 §1 Ordynacji podatkowej i art.190 ust.1 i 4 Konstytucji przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie po stronie spółki nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000. W uzasadnieniu spółka wskazała, że należy do grupy przedsiębiorców, do których odnosi się wyrok, ponieważ przedsięwzięcie, w trakcie którego realizacji się znajduje, ma charakter długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym mowa w wyroku. Przedsięwzięcie to jest bowiem długookresowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych, które: realizowane było po uzyskaniu statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, a przed 30 listopada 1999r. (w starym stanie prawnym), następnie kontynuowane było po dniu 31 grudnia 1999r. (w nowym stanie prawnym), w ten sposób, że skarżąca przygotowywała i obsadzała nowe stanowiska pracy powstałe w wyniku inwestycji, wykorzystywała więc poniesione w związku z tą inwestycją nakłady, będąc już pozbawioną spodziewanych korzyści podatkowych, doprowadziło, w związku z brakiem przepisów przejściowych do regulacji podatkowych obowiązujących od dnia 1 stycznia 2000r. do naruszenia przez ustawodawcę praw nabytych i interesów w toku skarżącej spółki. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż w stosunku do niej ustawodawca naruszył zarówno konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. Dokonana nowelizacja zastała ją bowiem w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Natomiast okoliczności, iż skarżąca zakończyła ponoszenie nakładów na prowadzenie prac budowlanych przed datą 20 listopada 1999r. pozostaje tu bez jakiegokolwiek wpływu na fakt naruszenia powyższych zasad. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że uzasadnienie powołanego w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, iż jego skutki na gruncie prawa podatkowego należy oceniać w zależności od tego, czy podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej i wnioskujący o zwrot nadpłaty - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w okresie pomiędzy dniem uzyskania owego statusu a dniem 30 listopada 1999r. tj. data ogłoszenia wskazanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1999r. - poczynili długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Mając na uwadze treść uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, za uprawnione należy uznać stanowisko, zgodnie z którym, w stosunku do podatników, których zmiana przepisów wprowadzona wskazaną wyżej ustawą zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zastosowanie znajdzie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art.2 pkt 2 wskazanej wyżej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zachowa natomiast moc w stosunku do tych podatników, którzy do dnia ogłoszenia powołanej wyżej ustawy tj. do dnia 31 grudnia 1999r., nie rozpoczęli nowych inwestycji, a więc nie ponieśli wydatków na realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. W ocenie organu odwoławczego - zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii charakteru inwestycji podejmowanych przez spółkę w celu stwierdzenia, czy były one "długookresowymi przedsięwzięciami na rzecz osób niepełnosprawnych" zatrudnionych w spółce, co skutkowałoby uznaniem, że podatnik należy do kategorii podmiotów, w stosunku do których zastosowanie znajdzie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu art.2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zebrane w sprawie dowody - w szczególności analiza ewidencji księgowej, to jest konta 080-5 "modernizacja", faktur zakupu, dowodu OT nr 7/99, stanowiącego podstawę przekazania inwestycji do użytkowania oraz informacji udzielonej przez prezesa zarządu dotyczącej prac związanych z modernizacją budynku - nie potwierdzają, że w okresie od [...]1999r. (bądź wcześniej) do [...]1999r. Spółka "A" z o.o. podjęła przedsięwzięcia (oprócz nakładów inwestycyjnych opisanych wyżej) realizujące cele wymienione w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W toku postępowania podatkowego ustalono, że w okresie od sierpnia 1998r. do kwietnia 1999r. Spółka realizowała inwestycję polegającą na modernizacji budynku pod potrzeby zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Obiekt ten ostatecznie przyjęto do użytkowania w dniu [...]1999r., natomiast od tego dnia podatnik nie podjął żadnych innych działań inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych. Podejmowane działania, jak obsadzanie nowych stanowisk pracy powstałych w związku z w/w inwestycją oraz kontynuowanie finansowania zadań realizowanych przez niepełnosprawnych, w żadnym przypadku nie można uznać za "przedsięwzięcia długookresowe" na które wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny nawiązuje do "przedsięwzięć inwestycyjnych" posługując się jednocześnie pojęciem "długookresowych przedsięwzięć" na rzecz osób niepełnosprawnych. Pojęcie "przedsięwzięcie" w "Słowniku Języka Polskiego" definiuje się jako "rzecz zamierzona, postanowiona, realizowana" (Słownik pod red. M.Szymczaka, PWN W-wa 1998r., str.924). W ocenie organu odwoławczego Trybunał Konstytucyjny, posługując się tymi pojęciami, uznaje je za tożsame i wskazuje, iż należy je wiązać z regulacjami zawartymi w przepisach ustanawiających zasady prowadzenia zakładów pracy chronionej (także wskazanego wyżej rozporządzenia), co oznacza, że "przedsięwzięcia długookresowe" w świetle tych przepisów winny posiadać charakter inwestycji, o których mowa m. in. w przepisach prawa budowlanego. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie uprawnionym jest pogląd, iż zatrudnianie osób niepełnosprawnych, finansowanie, podejmowanie i kontynuowanie na ich rzecz działań, o których mowa we wskazanym i omówionym wyżej rozporządzeniu (poradnictwo i szkolenie zawodowe, podstawowa i specjalistyczna opieka medyczna i inne tego rodzaju), nie było realizowaniem przez podatnika w okresie, kiedy posiadał status zakładu pracy chronionej przyznany na okres 3 lat, długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, określonego w przepisie § 2 w/w rozporządzenia oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Wobec stanu faktycznego i prawnego opisanego wyżej, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów art.122 i art.191 Ordynacji podatkowiej uznać należy za chybiony. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego i stwierdzenia czy dana okoliczność była udowodniona. Jak wynika z całokształtu materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania wykonał czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów o których mowa w art.190 ust.1 i ust. 4 Konstytucji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny rozważając konsekwencje własnego wyroku, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów z uwagi na pominięcie w nim przepisów przejściowych wskazał, iż skutkiem nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Powyższe, oznacza, iż orzeczenie o niekonstytucyjności uregulowania niepełnego (pomijającego) nakłada na organy stosujące i tworzące prawo, obowiązek naprawy ustawowego pominięcia tj. w przedmiotowej sprawie wydania stosownych przepisów pozwalających na uszanowanie praw nabytych podmiotów działających w zaufaniu do organów państwa. Konkludując, organ odwoławczy uznał, iż wskutek wskazanego wyżej orzeczenia, przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozbawiający prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, nie utracił mocy obowiązującej. Od [...] 2000r. prowadzący zakład pracy chronionej rozliczają się z tytułu podatku dochodowego na zasadach wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji organy podatkowe, będąc związane obowiązującymi przepisami prawa podatkowego są zobowiązane do podejmowania rozstrzygnięć zgodnie z ich aktualnym brzmieniem. W skardze z dnia [...]. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie art.122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę stanu faktycznego oraz art.72 §1 pkt 1 Ordynacji i art.190 ust.1 i 4 Konstytucji przez uznanie, iż w sprawie nie występuje nadpłata podatku dochodowego. Odnośnie pierwszego zarzutu Spółka powtórzyła swoje stanowisko, iż spełniła warunki do tego, aby traktować ją jako podmiot realizujący długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Zwróciła przy tym uwagę, że z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, aby przez w/w przedsięwzięcie rozumieć tylko takie, które mają charakter inwestycyjny, np. w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto Spółka podniosła, że chcąc określić czy dany podmiot należy do kręgu podmiotów objętych wyrokiem Trybunału, powinno się przede wszystkim dokonać analizy, czy nowelizacja przepisów naruszyła prawa nabyte i interesy w toku danego podmiotu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu przed sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji dotyczących zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym zaskarżonymi decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius ). Obowiązujący przed 2000r. art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych zwalniał od podatku dochodowego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Art. 31 ust.1 cytowanej ustawy stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust.2, z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, z niepodatkowych należności budżetowych. W myśl art.31 ust.2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany - jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych - zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art.24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w punkcie 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt. 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych". Wedle obowiązującej w 2000 r. treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. W objętym zatem przedmiotem sprawy roku 2000 w art.31 ust.2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byliby prowadzący zakłady pracy chronionej. Początkowo w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości to, iż w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dokonanej cytowaną już ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającej na skreśleniu art. 24 i wprowadzeniu do art. 31 ust. 2 punktu 4, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych utracili z dniem 1 stycznia 2000 r. prawo do zwolnienia od tego podatku. Orzecznictwo to uległo jednak zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz.U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4 poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". To zaś oznaczało, iż przepis ten jest częściowo zgodny, a częściowo sprzeczny z Konstytucją. Takie orzeczenie -jak wyjaśniono w doktrynie (por. Z. Czeszejko - Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński; Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Sejmowe, str. 214, oraz L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Studia nad prawem konstytucyjnym Wrocław 1997 r., str. 90 -91) - zaliczane jest do orzeczeń o złożonych skutkach. Z jednej strony potwierdza konstytucyjność badanego przepisu do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznaje sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U/86, OTK z 1986 r., poz. 1 str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Trybunał Konstytucyjny - co należy podkreślić - nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, niż dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach'". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych, warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Oznacza to, że do tych podatników, na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., nastąpiła utrata mocy obowiązującej art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową, mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do tych podatników (wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4/99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko - Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16-18 października 2000 r. str. 20-21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy skład orzekający uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art.122 i 191 Ordynacji podatkowej to należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności: po pierwsze - w aktach administracyjnych znajduje się: pismo Spółki z dnia [...]. (k.154) wraz z załącznikami (k.122-153), w tym dokumenty dotyczące subwencji z PFRON, która wykorzystana została do realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, po drugie - zarówno we wniosku z [...]. jak i w odwołaniu Spółka zwracała uwagę, że na skutek inwestycji (rozbudowa obiektu biurowo-magazynowego) utworzone zostały nowe stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, po trzecie - zgodzić się należy ze spostrzeżeniem skarżącej Spółki, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej nie definiują pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych". Artykuł 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawierał upoważnienie dla właściwego ministra do wydania rozporządzenia określającego m.in. rodzaje wydatków, na które przeznaczone są środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji uznać należy, że użyte w orzeczeniu Trybunału sformułowanie miało na celu objęcie nim wszelkich przedsięwzięć zmierzających do realizacji celów wymienionych w art.7 ustawy o rehabilitacji. W przypadku skarżącej spółki "długookresowość" przedsięwzięcia mogła w istocie trwać maksymalnie 3 lata, bo na taki okres uzyskała ona status zakładu pracy chronionej (decyzja z dnia 23 czerwca 1998r. - k.13). po czwarte - sentencja wyroku Trybunału stanowi wyraźnie, że pozbawienie uprawnień określonych w art.31 ust.1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji dotyczy prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W świetle powyższych rozważań należy więc przyjąć, że punktem oceny czy dany podmiot pozbawiony został w/w uprawnień, jak ustalenie, czy rozpoczęto realizację przedsięwzięcia. W dalszej kolejności należy ustalić. czy i w jakim zakresie zmiana przepisów podatkowych wpłynęła na sytuację spółki, w szczególności na realizację przez nią długookresowych przedsięwzięć w podanym wyżej znaczeniu, a więc nie tylko inwestycji. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zbadały sprawy w sposób wyczerpujący, przy czym stopień naruszenia przepisów art.122 i 191 Ordynacji podatkowej mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Dopiero ustalenie na podstawie dowodów, że skarżąca spółka należy do kręgu podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału, a więc, iż przed wejściem w życie przepisu art.2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoczęła i kontynuowała realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, pozwoli organowi na merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a" i "c", art.152 i art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont