I SA/Gd 973/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi G. C. – T. i T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 maja 2006 roku nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - określił T. T. i G. C–T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 9.496,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podał, iż dnia 30 kwietnia 2005 roku T. T. i G. C.-T. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 na formularzu PIT-36 wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów. W powyższym zeznaniu T. T. wykazał dochód z tytułu emerytury - renty krajowej wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 27.037,56 zł oraz dochód z innych źródeł (emerytura otrzymywana z Holandii i Szwecji) w łącznej kwocie 36.554,14 złotych. Jego małżonka G. C.-T. wykazała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 532,52 zł oraz dochód z tytułu emerytury-renty krajowej wypłacanej przez ZUS w wysokości 2.871,24 złotych. Łączny dochód podatników T. i G T. w wysokości 66.995,46 zł dał podstawę opodatkowania w kwocie 33.498,00 zł, od której - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - obliczyli oni podatek kwocie 11.669,08 złotych. Następnie, tak wyliczony podatek pomniejszyli o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.289,63 zł oraz o podatek zapłacony za granicą w wysokości 458,30 złotych. W wyniku powyższych obliczeń podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 8.921,20 zł oraz pozostałą do zapłaty kwotę 6.147,80 złotych. Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2005 roku, uzupełnionym następnie pismem z dnia 24 października 2005 roku, podatnicy zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zdaniem T. T. i G. C.-T., skoro emerytura uzyskiwana z Holandii jako relatywnie niska jest tam zwolniona od podatku (opodatkowana jest stawką 0%), to winna być również zwolniona z opodatkowania w Polsce, aby zachować wzajemne równe traktowanie, o którym mowa w art. 25 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 roku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Według podatników, do otrzymywanej z Holandii emerytury mają zastosowanie przepisy art. 18 ust. 2a, art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 2 Konwencji. Podobne stanowisko T. i G. T. zajęli odnośnie otrzymywanej ze Szwecji emerytury. Ich zdaniem, w Umowie z dnia 5 czerwca 1975 roku zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, brak jest precyzyjnych zasad dotyczących emerytur osób niepełniących funkcji publicznych, które obecnie mają miejsce zamieszkania w Polsce. Podatnicy uważają, że do emerytury uzyskiwanej ze Szwecji należy stosować art. 15 ust. 1 Umowy (praca najemna), a nie ogólnie przyjęty art. 20 (inne nie wymienione przychody). Ponadto wywodzą, że "skoro urząd skarbowy w Szwecji potwierdził, iż emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, zaś Rząd Polski w obowiązującej Umowie z 1975 roku postanawia w art. 15 ust. 1, iż osiągane tam (w Szwecji) wynagrodzenie może być też tam opodatkowane, to obecnie nie może ono ponownie być opodatkowane w Polsce z tego samego tytułu, tym bardziej gdy w Szwecji podatek jest wyższy (25%) niż w Polsce (19%)". Do złożonego wniosku T. T. i G. C.-T. dołączyli korektę zeznania podatkowego za rok 2004 wraz z załącznikiem PIT/O, w której dochody podlegające opodatkowaniu pomniejszyli o kwotę 36.553,13 zł, tj. o kwotę emerytur otrzymanych w 2004 roku z Holandii oraz Szwecji i w konsekwencji zadeklarowali należny podatek za ten rok w wysokości 1.975,50 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.945,70 złotych. W dniu 13 stycznia 2006 roku podatnicy złożyli kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym wraz z korektą PIT-36 za 2004 rok, w której nie wykazali dochodów otrzymanych przez T. T. z tytułu wypłaconych mu emerytur zagranicznych ani zapłaconych za granicą podatków od tych dochodów. W konsekwencji zadeklarowali należny za 2004 rok podatek w wysokości 2.434,20 zł oraz nadpłatę w podatku w kwocie 6.487,40 złotych. Następnie, dnia 15 lutego 2006 roku T. i G. T. złożyli kolejną korektę zeznania podatkowego za 2004 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W omawianej korekcie zeznania PIT-36 podatnicy wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 3.008,80 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.166,80 złotych. Rozpatrując przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot emerytur otrzymanych w 2004 roku z Holandii i Szwecji. W rezultacie, organ odmówił T. i G. T. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 rok z tego tytułu. Ponadto, organ skorygował wysokość dochodu wykazanego przez T. T. w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu otrzymanych w 2004 roku emerytur z Holandii i Szwecji z kwoty 36.554,14 zł do kwoty 36.553,13 zł; wysokość łącznego dochodu wykazanego przez G. C.-T. z kwoty 3.403,76 zł do kwoty 6.429,26 zł, tj. o niewykazany w zeznaniu dochód z PUP w G. w wysokości 3.025,50 złotych; a także wysokość zaliczek pobranych przez płatników obojga podatników z kwoty 2.773,40 zł do kwoty 2.984,90 złotych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 maja 2006 roku nr [...] ustalił T. i G. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości 9.496,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zasadą polskiego prawa podatkowego wyrażoną w treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu. Zgodnie z art. 4a przywołanej ustawy, zasadę powyższą stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Według organu, sposób opodatkowania dochodów uzyskanych z Holandii wynika z postanowień Konwencji z dnia 13 lutego 2002 roku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stwierdził organ, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 5a Konwencji, zgodnie z którym w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Zdaniem organu, powyższe wynika z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku - zgodnie z którym, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 ustawy (stopa procentowa), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej. Według organu, powyższe zasady dotyczą także dochodów uzyskanych ze Szwecji. Zastosowanie ma tu jednak Umowa z dnia 5 czerwca 1975 roku zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 roku Nr 13, poz. 51) – konkretnie art. 20 Umowy zatytułowany "Inne nie wymienione przychody", który wskazuje, iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku T. T. i G. C.-T. w dniu 5 czerwca 2006 roku wywiedli odwołanie, uzupełnione następnie pismami z dnia 14 i 26 czerwca 2006 roku. W odwołaniu T. i G. T. oznajmili, iż nie negują samej potrzeby opodatkowania dochodów z tytułu otrzymanych z Holandii i Szwecji emerytur, ale zastosowaną metodę ich opodatkowania. Zdaniem podatników, przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z dnia 13 lutego 2002 roku oraz przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji z dnia 5 czerwca 1975 roku - zostały niewłaściwie zinterpretowane przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja przepisów dotyczących emerytury holenderskiej jest sprzeczna z interpretacją holenderskiego płatnika (instytucji S.), wyrażoną w piśmie z dnia 9 czerwca 2004 roku. Według płatnika holenderskiego, do emerytury tej ma zastosowanie art. 18 ust. 5 Konwencji z 2002 roku, w myśl którego emerytura wypłacana w Holandii dla zamieszkałego w Polsce T. T. podlega opodatkowaniu w Holandii, gdzie z kolei ze względu na niską kwotę emerytury opodatkowana jest stawką 0%. Powyższą interpretację, zdaniem podatników, potwierdza treść art. 18 ust. 2a Konwencji. Odwołujący się podkreślili, iż z datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej 1 maja 2004 roku, Rzeczpospolita Polska jest zobowiązana do stosowania nadrzędnych przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1408/71 dla osób przemieszczających się we Wspólnocie, zgodnie z którymi osoba taka może podlegać tylko jednemu prawodawstwu. Konwencja między Polską a Holandią z 2002 roku weszła natomiast w życie w dniu 1 stycznia 2004 roku, tj. przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, dlatego też zwolniona od podatku dochodowego w Holandii emerytura holenderska powinna być, zdaniem podatników, również zwolniona w Polsce, aby zachować wzajemne równe traktowanie, o którym stanowi art. 25 Konwencji. W dalszej części odwołania podatnicy podtrzymali swój wcześniejszy pogląd na temat zasadności zastosowania do emerytury holenderskiej art. 18 ust. 2a, art. 18 ust. 5 oraz art. 23 ust. 2 Konwencji. Jednocześnie dodali, że przepisy Konwencji począwszy od 1 maja 2004 roku powinny być dostosowane w Rzeczypospolitej Polskiej do wymogów unijnych, "a te które są w sprzeczności, utraciły automatycznie ważność". Podobne stanowisko zajęli podatnicy w sprawie opodatkowania emerytury szwedzkiej. Utrzymali swój dotychczasowy pogląd, że do emerytury otrzymywanej ze Szwecji – wobec braku szczegółowych regulacji dotyczących emerytur - ma zastosowanie art. 15 ust. 1 Umowy miedzy Polską a Szwecją z 1975 roku. Natomiast art. 20 Umowy, który przywołał w swojej decyzji organ pierwszej instancji, jest zdaniem podatników, sprzeczny z regulacjami unijnymi o podleganiu tylko jednemu prawodawstwu i tym samym niewykonalny. Pozostało bez zmian stanowisko podatników, że skoro emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, to obecnie nie może być ona ponownie opodatkowana w Polsce tym bardziej, że podatek w Szwecji jest wyższy niż w Polsce. Końcowo T. i G.T. podnieśli, iż zasady opodatkowania zawarte w umowach międzynarodowych są nadrzędne w stosunku do polskiego systemu podatkowego. Z tego względu, do omawianych emerytur zagranicznych nie może być stosowana zasada odliczenia proporcjonalnego określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym z 1991 roku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 września 2006 roku nr [...], wydaną na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, ust. 3, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy poparł stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, iż bez wątpienia do emerytur zagranicznych otrzymanych przez T. T. w 2004 roku ma zastosowanie zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku. Artykuł 4a tej ustawy stanowi zaś, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dyrektor zauważył, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają z reguły sformułowanie, że dany dochód "może" być opodatkowany w państwie, co nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie ma być opodatkowany. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. Odnośnie emerytury holenderskiej, organ wskazał na art. 18 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 2002 roku, który stanowi, iż emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Jednocześnie, w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych umawiającego się państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym umawiającym się państwie. Jeżeli więc, na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej prawo do opodatkowania emerytury lub renty ma również państwo pierwsze (Holandia), to państwo drugie (Polska) jest zobligowane poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie. W przypadku Polski i Holandii zastosowanie ma metoda wyrażona w art. 23 ust. 5a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, mówiąca o odliczeniu od podatku od dochodu kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Odnosząc się do emerytury szwedzkiej, organ odwoławczy potwierdził zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 20 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji z 1975 roku, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach Umowy, mogą być opodatkowane w obydwu umawiających się państwach. Artykuł 18 Umowy zatytułowanym "Funkcje publiczne", reguluje co prawda opodatkowanie emerytur i rent, ale otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Emerytura T. T. do takich zaś się nie zalicza. W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce i Szwecji stosuje się w takim przypadku postanowienia art. 22 ust. 1a Umowy o potrąceniu od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w jednym z umawiających się państw. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W ocenie Dyrektora natomiast, art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku, za pomocą którego unika się podwójnego opodatkowania w Polsce - nie narusza art. 23 ust. 5a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów z 2002 roku ani art. 22 ust. 1a Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji z 1975 roku. Co więcej, metody określone w powołanych przepisach Konwencji i Umowy można, zdaniem organu odwoławczego, zaliczyć do tzw. metod odliczenia proporcjonalnego lub kredytu podatkowego, do których to właśnie zalicza się metoda omówiona w art. 27 ust. 9 polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku. Wobec powyższego, nie zachodzi tutaj sprzeczność między umowami międzynarodowymi o unikaniu podwójnego opodatkowaniu a prawem wewnętrznym. Odnosząc się do tezy odwołujących się, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej spowodowało zmianę reguł opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych na terytorium Polski – organ stopnia stwierdził, iż reguły opodatkowania nie zmieniły się i w dalszym ciągu wynikają z dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. T. i G. C.-T. wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji Zarzuty podnoszone w skardze są zbieżne z podniesionymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a dotyczą zastosowanej przez organy podatkowe metody opodatkowania emerytur zagranicznych T. T. i związanej z tym interpretacji przepisów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji z dnia 13 lutego 2002 roku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów oraz Umowy z dnia 5 czerwca 1975 roku zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji. Skarżący twierdzą, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niewłaściwie obliczył podatek należny za 2004 rok, a swoją decyzję oparł na niewłaściwych przepisach i w sprzeczności z prawem unijnym. T. i G. T. nie negują potrzeby opodatkowania dochodów z emerytur zagranicznych skarżącego. Uważają jednak, iż z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej powinna ona dostosować swoje prawo do unijnego z powodu wyższości przepisów unijnych nad regulacjami krajowymi – "w tym do Dyrektyw Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatkowego i decyzji, iż członek Wspólnoty może podlegać tylko jednemu prawodawstwu, zaś w przypadku niejednoznaczności w interpre-tacji i niekorzystnych dla podatników polskich mają oni możliwość powoływania się wprost na Dyrektywy unijne, a przepisy polskie które są wadliwe lub w sprzeczności z prawem unijnym utraciły automatycznie ważność". Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 roku (III SA/Wa 2219/05) uznał, zdaniem skarżących, wyższość przepisów unijnych nad regulacjami krajowymi. W ocenie skarżących, opodatkowana na podstawie art. 18 ust. 5 Konwencji z 2002 roku emerytura z Holandii, do której w Holandii ze względu na niską kwotę stosuje się stawkę 0%, powinna być w Polsce również zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie opodatkowania emerytury szwedzkiej skarżący twierdzą, że Umowa z 1975 roku nie precyzuje szczegółowo postępowania dotyczącego opodatkowania emerytur niepublicznych, wobec czego stosować należy art. 15 ust. 1 oraz art. 22 Umowy. Skoro zaś emerytura szwedzka podlega opodatkowaniu w Szwecji, to obecnie nie może być ona ponownie opodatkowana w Polsce, tym bardziej, że podatek w Szwecji jest wyższy niż podatek w Polsce. Reasumując, skoro emerytury otrzymane w 2004 roku z Holandii i Szewcji zostały już tam podatkowane, to nie powinien być od nich pobierany podatek w Polsce, o czym stanowią powołane wyżej umowy dwustronne o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z Holandią i Szwecją, których stroną jest Polska. Ponadto, zdaniem skarżących w niniejszej sprawie ma również zastosowanie Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w dniu 19 listopada 2004 roku (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193). Skarżący podnieśli też, że "w aspekcie składki (podatku) na ubezpieczenia społeczne", zgodnie ze stanowiskiem Ministra Zdrowia, nie powinny być pobierane składki na ubezpieczenie zdrowotne od emerytur zagranicznych należnych z ustawodawstwa innego niż Rzeczpospolita Polska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, organ nie zgodził się ze zdaniem skarżących, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobie-gania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 19 listopada 2004 roku. Zdaniem organu, powołana Konwencja została faktycznie podpisana w dniu 19 listopada 2004 roku, jednak została ogłoszona w Dzienniku Ustaw Nr 26 z dnia 17 lutego 2006 roku, a ma zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2006 roku. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżących w kwestii niezastosowania wykładni prawa dokonanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 roku (III SA/Wa 2219/05) - Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za bezzasadny twierdząc, że powołany wyrok dotyczy zasad stosowania podatku VAT według Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej i pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak wywodzi organ, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażona w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W kwestii stanowiska Ministra Zdrowia, które w skardze przywołują T. i G. T., organ uznał je za niemające wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Artykuł 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości, w zakresie swej właściwości, przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnios-kami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga T. T. i G. C.-T. nie zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie niniejszej skarżący nie kwestionowali konieczności opodatkowania podatkiem dochodowym emerytur otrzymanych w 2004 roku przez T. T. z Holandii i Szwecji, ale zastosowaną metodę ich opodatkowania. W konsekwencji problem sprowadzał się jednak do faktu opodatkowania emerytur w Polsce. Skarżący od początku twierdzili, że skoro powyższe dochody są już opodatkowane w krajach, z których pochodzą, to stosując się do umów dwustronnych z Holandią i Szwecją o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska – od dochodów tych nie powinien być już pobierany podatek dochodowy w Polsce. Argumentując powyższy pogląd skarżący powoływali się ponadto na wyższość prawa unijnego nad krajowym, konieczność dostosowania polskich przepisów do unijnych dyrektyw, które stanowią, że członek Wspólnoty może podlegać tylko jednemu prawodawstwu. Ponadto przywoływali stanowisko zajęte przez Ministra Zdrowia w kwestii składek na ubezpieczenie zdrowotne, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w Warszawie dotyczący podatku VAT. W ocenie Sądu, trafnie stwierdził organ odwoławczy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nie spowodowało zmian reguł opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskiwanych na terytorium Polski. Zasady postępowania w sprawach podatkowych dotyczących takich dochodów, w dalszym ciągu wynikają z dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Unia Europejska zaś, pozostawia państwom członkowskim swobodę kształtowania polityki podatkowej w zakresie podatków bezpośrednich, a zwłaszcza podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszej sprawie do dochodów z tytułu emerytury holenderskiej T. T. za 2004 rok zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002 roku zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). W odniesieniu zaś do dochodów z tytułu emerytury szwedzkiej skarżącego za rok 2004 - zapisy Umowy z dnia 5 czerwca 1975 roku zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 roku Nr 13, poz. 51). Oprócz powołanych wyżej umów dwustronnych, do dochodów z obu powyższych tytułów zastosowanie ma również polska ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Obie przywołane umowy międzynarodowe nie pozostają jednak w sprzeczności z polską ustawą, bowiem zarówno metodę opodatkowania opisaną w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku, jak też metody opisane w art. 23 ust. 5a Konwencji z Holandią oraz w art. 22 ust. 1a Umowy ze Szwecją - możemy zaliczyć do tak zwanych metod odliczenia proporcjonalnego. Toteż wobec faktu, że da się pogodzić polską ustawę z wymienionymi umowami międzynarodowymi - nie mają one, w tym przypadku, pierwszeństwa przed ustawą, ale – jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej – stanowią lex specialis w stosunku do niej. Są więc szczegółowymi uregulowaniami ustawy w zakresie dochodów uzyskiwanych zza granicy. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie zaś do treści art. 4a powołanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1 i 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że jedynym kryterium podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest posiadanie w niej miejsca zamieszkania. Również prawidłowo, w kwestionowanych przez skarżących decyzjach, organy zakwalifikowały uzyskane w roku podatkowym 2004 dochody T. T. z tytułu emerytur zagranicznych - jako podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 roku. Miejsce zamieszkania skarżących znajduje się bowiem na terytorium Polski, co prowadzi do wniosku, że całość dochodów skarżących podlega opodatkowaniu w Polsce – jednakże z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ustawy z 1991 roku - jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. W odniesieniu do opodatkowania emerytury holenderskiej T. T. w Polsce zastosowanie będą miały tutaj przepisy art. 18 powołanej Konwencji z 2002 roku, zatytułowanego "Emerytury, renty i ubezpieczenia społeczne" - konkretnie art. 18 ust. 1 i 5 - a także art. 23 ust. 5a, w którym mowa o metodzie opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 - z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2, emerytury wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w Polsce) w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (w Polsce). Dla porządku, w artykule 19 ust. 2 mowa jest o emeryturze pochodzącej z tytułu pełnienia funkcji publicznych, jaką emerytura skarżącego nie jest – czego skarżący nigdy nie kwestionował. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 2a natomiast - bez względu na postanowienia ust. 1 emerytura może być również opodatkowana w tym umawiającym się państwie, z którego jest ona uzyskiwana (z Holandii), zgodnie z prawem tego państwa, jeżeli tytuł takiej emerytury w umawiającym się państwie, z którego jest uzyskiwana (w Holandii), jest zwolniony z opodatkowania. Z powyższego wnika, że zasadą jest opodatkowane takiej emerytury w Polsce, jako kraju zamieszkania. Ponieważ, jak wynika z materiału zebranego w sprawie, tytuł do emerytury skarżącego jest zwolniony z opodatkowania w Holandii jako kraju, z którego emerytura jest uzyskiwana (stosuje się tam do niej stawkę 0% ze względu na niską kwotę emerytury), a więc spełnia przesłanki art. 18 ust. 2a – to emerytura ta może być, oprócz opodatkowania w Polsce, również opodatkowana w Holandii. Powołany przepis art. 18 ust. 2a nie stanowi bynajmniej, że opodatkowany w Holandii z tytułu emerytury dochód - w Polsce korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, co zdaniem skarżących powinno mieć miejsce. Występujące w omawianym przepisie słowo "również" wskazuje na równoczesną możliwość opodatkowania tego dochodu w Holandii poza opodatkowaniem go w Polsce. Nie stanowi o tym także art. 18 ust. 5 Konwencji, który jako obowiązujący w ich sprawie powołują skarżący - wszelkie emerytury wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych umawiającego się państwa (Holandii) osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w Polsce) mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym umawiającym się państwie (Holandii). Przepis te mówi jedynie, że emerytura skarżącego może być podatkowana w Holandii, co nie zmienia faktu, iż zgodnie z art. 18 ust 1 podlega zasadniczo opodatkowaniu w Polsce. Wbrew twierdzeniu skarżących, równe traktowanie, o którym mowa w art. 25 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 roku – nie polega na, w odniesieniu do niniejszej sprawy, zwolnieniu od podatku w Polsce emerytury zwolnionej od podatku w Holandii. Na przykładzie można przedstawić, iż równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego w Holandii takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Holendra. Tylko na marginesie Sąd wyjaśnia, że przywoływany przez skarżących art. 23 ust. 2 Konwencji ma zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania w Holandii, nie w Polsce. Jeżeli na mocy dwustronnej umowy międzynarodowej (art. 18 ust. 2a Konwencji) prawo do opodatkowania emerytury ma również państwo źródła (Holandii), to Polska jest zobligowania poprzez zastosowanie przewidzianej w tej umowie metody wyeliminować podwójne opodatkowanie. W myśl art. 23 ust. 5a Konwencji, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami tej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Powyższe oznacza, że jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany z Holandii jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Holandii. Wszystko po to, aby od danego dochodu pobrać podatek jeden raz, a nie dwa razy – zgodnie z obowiązującą oba państwa zasadą unikania podwójnego podatkowania. W odniesieniu do opodatkowania emerytury szwedzkiej T. T. zastosowanie będą miały tutaj przepisy powołanej Umowy z 1975 roku. W żadnym przypadku nie będą miały tu zastosowania postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji z 19 listopada 2004 roku, gdyż jak prawidłowo podał organ odwoławczy – obowiązują one dla dochodów osiągniętych począwszy od dnia 1 stycznia 2006 roku. Umowa ze Szwecją z 1975 roku nie zawiera co prawda, jak w przypadku Konwencji z Holandią, odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania emerytur. Wyjątkiem jest art. 18 zatytułowany "Funkcje publiczne", który reguluje opodatkowanie rent i emerytur otrzymy-wanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych – do których emerytura skarżącego i w tym przypadku się nie zalicza. Do pozostałych emerytur i rent będzie miał zatem zastosowanie art. 20 Umowy ze Szwecją z 1975 roku zatytułowany "Inne nie wymienione przychody", co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie) z dnia 6 września 2000 roku (sygn. SA/Sz 1329/99). Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 18 ust. 2 Umowy z 1975 roku – renty i emerytury otrzymywane z tytułu pełnionych funkcji publicznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz którego były świadczone usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji wyłącznie z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast do wszelkich pozostałych emerytur i rent – jako nieobjętych szczególnym uregulowaniem - ma zastosowanie art. 20 Umowy między Polską a Szwecją, zatytułowany "Inne nie wymienione przychody". Przepis ten wyraźnie wskazuje, iż części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w Polsce), bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej Umowy, mogą być podatkowane w obydwu umawia-jących się państwach. Wbrew twierdzeniu skarżących, emerytury szwedzkiej nie można zakwalifikować jako przychodu osiągniętego w myśl art. 15 ust. 1 Umowy. Przepis ten dotyczy bowiem zasad opodatkowania dochodów z pracy najemnej. Pojęcie pracy najemnej nie jest zdefiniowane w Umowie z 1975 roku, lecz zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 Umowy, przy jej stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane inaczej, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, które są przedmiotem tej Umowy. Wobec powyższego, gdyby skarżący pracował w Szwecji, jak to było zanim wypracował szwedzką emeryturę, wówczas osiągane wynagrodzenie mogłoby być ewentualnie opodatkowane w Szwecji. Jeżeli na mocy umowy międzynarodowej (art. 20 Umowy) prawo do opodatkowania emerytury ma również państwo źródła (Szwecja), to Polska eliminuje podwójne opodatkowane stosując przewidzianą w tej umowie metodę opodatkowania. W przypadku skarżących zastosowanie będzie miał tu art. 22 ust. 1a - jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w Polsce) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w umawiającym się państwie (w Szwecji), wtedy pierwsze wymienione państwo (Polska) zezwala na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym umawiającym się państwie (w Szwecji). Powyższe oznacza, podobnie jak w przypadku emerytury holenderskiej, że jeżeli prawo do opodatkowania dochodu mają w praktyce oba państwa i dochód uzyskiwany ze Szwecji jest opodatkowany w Polsce, to od należnego podatku w Polsce odlicza się podatek zapłacony w Szwecji. W wyniku tej operacji emerytura szwedzka opodatkowana jest jeden raz – zgodnie z zasadą unikania podwójnego podatkowania - po części w Szwecji i po części w Polsce. Reasumując Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwalifikowały zarówno emeryturę holenderską jak i szwedzką – jako podlegające opodatkowaniu w Polsce zgodnie z zasadą określoną przepisem art. 27 ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Odnosząc się do zarzutów skarżących w kwestii niezastosowania przez organy podatkowe wykładni prawa dokonanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2005 roku (III SA/Wa 22/05), a także nieuwzględ-nienia stanowiska Ministra Zdrowia dotyczącego niepobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne od emerytur zagranicznych – Sąd zgadza się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż pozostają one bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jednie na marginesie Sąd wyjaśnia, że składki na ubezpieczenie zdrowotne stanowią odrębną od podatku dochodowego od osób fizycznych kategorię. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę T. T. i G. C.-T..