II FSK 800/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 454/06 w sprawie ze skargi I.K. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2006 r. [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. K. S.A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 marca 2006 r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia 30 grudnia 2005 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2005 r. należnego Spółce na poczet jej zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., odsetek oraz oprocentowania nienależnej nadpłaty od należności z tego tytułu. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 października 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił I. K. Spółce Akcyjnej z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 2 509 193 zł, tj. większej o 159 800 zł niż deklarowana. Organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania I. K. S.A., decyzją z dnia 20 grudnia 2005 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W związku z tym została ostatecznie określona zaległość Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty przekazanej podatnikowi w dniu 25 stycznia 2005 r. w kwocie 32 103,50 zł. W tej sytuacji - Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 76 § 1, 76a § 1, 76b Ordynacji podatkowej z urzędu dokonał zaliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. na poczet istniejących zaległości podatkowych. Na powyższe rozstrzygnięcie I. K. S.A. w G. złożyła zażalenie, które nie zostało uwzględnione. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 24 marca 2006 r. organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zaliczył wykazany przez podatnika do zwrotu VAT na poczet istniejących zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez organ pierwszoinstancyjny przepisy obligowały organ do dokonania zaliczenia z urzędu. Organ odwoławczy uznał, że jedynie w przypadku braku zaległości podatkowych podatnik posiada prawo dysponowania należnym zwrotem podatku. Odnosząc się do zawartych w zażaleniu zarzutów w przedmiocie braku wymagalności zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono zwrot VAT, ze względu na brak rozstrzygnięcia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku ma charakter materialno-techniczny. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że dokonując zaliczenia na zaległość podatkową organ podatkowy nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia, nie może też oceniać zasadności lub braku zasadności samej zaległości podatkowej. Nadto organ podkreślił, że dnia 27 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. odmawiające przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. w formie gwarancji bankowej. Powyższe rozstrzygnięcie I. K. S.A. w G. zaskarżyła wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżone rozstrzygnięcie naruszyło art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o jego uchylenie, a nadto o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. W uzasadnieniu skarżąca podała, że w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy decyzją z dnia 28 października 2005 r. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wystąpiła w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej o przyjęcie tytułem zabezpieczenia wykonania ww. decyzji gwarancji bankowej BZ WBK S.A. I Oddział w G. Skarżąca podniosła, że w myśl art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej, w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie przewidzianej w art. 33d ww. ustawy, zabezpieczenie w formie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić dopiero po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji, niezależnie od jednoznacznej treści wskazanych przepisów, zaliczył kwotę należną skarżącej tytułem zwrotu VAT za październik 2005 r. na poczet należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, mimo że nie rozstrzygnął wniosku o zabezpieczenie. Dopiero po dokonaniu zaliczenia VAT organ podatkowy odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie gwarancji bankowej. Nie uchylił jednak zabezpieczenia w postaci zajęcia rachunku bankowego dokonanego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zabezpieczenie to uchylono dopiero po zapłaceniu przez skarżącą w dniu 4 stycznia 2006 r. zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej Spółki powyższe okoliczności wskazują, że w okresie od 28 października 2005 r. do 30 grudnia 2005 r. zaległość podatkową faktycznie zabezpieczała gwarancja bankowa, a od 10 listopada 2005 r. do 4 stycznia 2006 r. także środki na rachunku bankowym. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 27 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżonym postanowieniem odmówił uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia zwrotu VAT. W ocenie skarżącej, uwzględniając treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, organy wydały w niniejszej sprawie błędne rozstrzygnięcia, ponieważ skarżący nie posiadał zaległości podatkowych, na poczet których można było zaliczyć zwrot VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty zgłoszone przez skarżącą za nieuzasadnione. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w kwestii wykładni art. 76 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje w paragrafie pierwszym, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76b Ordynacji podatkowej powyższą zasadę stosuje się odpowiednio również w przypadku zwrotu podatku, a zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zdaniem Sądu zasada wyrażona w przytoczonym przepisie jest jasna i nie wymaga interpretacji. Przepis ten obliguje organ do zaliczenia nadpłaty lub wykazanego podatku do zwrotu na poczet istniejących w tej dacie zaległości podatkowych bowiem użyty przez ustawodawcę zwrot "podlegają zaliczeniu" ma charakter kategoryczny i nie pozostawia organowi innej możliwości w sytuacji, gdy z jednej strony istnieje nadpłata dla podatnika (lub zwrot podatku, jak w sprawie niniejszej) a z drugiej strony podatnik ma zaległy podatek do uiszczenia. Organ podatkowy tym samym nie ma prawa potraktowania nadpłaty lub zwrotu podatku w inny sposób, jak tylko poprzez zarachowanie na zaległość podatkową. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w dniu 20 grudnia 2005 r. wydano decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające I.K. S.A. z siedzibą w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z wyczerpaniem toku instancji taka decyzja jest decyzją ostateczną. W dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, tj. 30 grudnia 2005 r. istniała więc zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikająca ze wskazanej powyżej decyzji. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie zastosował z urzędu przepisy art. 76 i 76b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przytoczone przez skarżącą przepisy art. 33 § 5 i art. 33d Ordynacji podatkowej pozostają bez związku z niniejszą sprawą. Przytoczona przez skarżącą zasada z art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie w aspekcie postępowania zabezpieczającego lub egzekucyjnego i takie jest ratio legis tego przepisu. Instytucja przewidziana w art. 76 Ordynacji podatkowej jest instytucją prawną całkowicie odrębną, samoistną i złożenie przez stronę postępowania wniosku w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej jest bez znaczenia dla jej zastosowania. Z tych też względów zarzuty skarżącej Sąd uznał za chybione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 76 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis tego artykułu ma charakter kategoryczny i nie pozostawia organowi innej możliwości w sytuacji, gdy z jednej strony istnieje nadpłata dla podatnika (lub zwrot podatku, jak w niniejsze sprawie), a z drugiej strony ten podatnik ma zaległy podatek do uiszczenia. Organ podatkowy tym samym nie ma prawa potraktowania nadpłaty lub zwrotu podatku w inny sposób, jak tylko poprzez zarachowanie na zaległość podatkową, 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 § 5 i art. 33d O.p. poprzez przyjęcie, że przepis art. 33 § 5 ma zastosowanie jedynie w aspekcie postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Natomiast przepis art. 33d jest bez znaczenia dla instytucji przewidzianej w art. 76 O.p., gdy tymczasem winno nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu w trybie przepisu art. 224a Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie jego regulacji przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieprawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez Sąd pierwszej instancji, jak i nieprawidłową ocenę zastosowania prawa poprzez przyjęcie, że przepis art. 76 Ordynacji podatkowej obligował Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G., pomimo złożonego wniosku w trybie przepisu art. 33d Ordynacji podatkowej, do zarachowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstałej wskutek decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2005 r. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła: 1) o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych (art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania - przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu (art. 185 p.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodziła, iż błędne jest stanowisko Sądu co do obowiązku organu zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na zaległości podatkowe na podstawie art. 76 O.p. w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe w terminie zwrotu podatku. Zdaniem Spółki w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie gwarancji bankowej łącznie z dokumentem gwarancji bankowej organ obowiązany był do rozpatrzenia tego wniosku w terminie ustawowym i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a O.p. W razie wstrzymania wykonania decyzji tylko podatnik ma prawo taką decyzję wykonać (art. 224b § 1 O.p.) nie może tego natomiast uczynić organ. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. W ocenie organu zaskarżonym wyrokiem trafnie oddalono skargę bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało prawa. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Spółki wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych bez wskazania, o jakie ustalenia chodzi. Zarzut tego rodzaju nie jest uzasadniony przede wszystkim z tego względu, iż sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, lecz zgodnie z zakresem swojej właściwości (art. 3 § 2 p.p.s.a.) ocenia czy ustalenia dokonane w postępowaniu administracyjnym znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.). Po wtóre zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a zgodnie z art. 176 p.p.s.a. uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest niezbędnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Wobec tego, iż w środku zaskarżenia nie podniesiono zarzutów, które mogłyby doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu instancyjnym, przyjętym za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, należy zauważyć, że wynika z nich, iż: 1) w dacie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia o zaliczeniu zwrotu VAT na wymienioną zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była ostateczna, 2) nie przyjęto zaproponowanego przez stronę zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, 3) nie wstrzymano wykonania decyzji ostatecznej, co oznacza, że decyzja ta od daty doręczenia jej stronie (por. art. 210 O.p.) podlegała wykonaniu. Wykonanie mogło nastąpić przez zastosowanie zaliczenia przysługującego podatnikowi zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych stosownie do art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. W myśl tych przepisów nadpłata lub zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji redakcja art. 76 § 1 O.p. świadczy o tym, że organ ma obowiązek dokonać stosownego zaliczenia, jeśli zachodzą okoliczności przewidziane tym przepisem. Z postanowienia wydanego w niniejszej sprawie przez organ I instancji wynika, iż zgodnie z art. 76b zaliczenia dokonano wg stanu na dzień złożenia deklaracji VAT 7 za październik 2005 r. wykazującej zwrot podatku (25 listopada 2005 r.). Nieuzasadnione są zatem zarzuty, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zastosowanie omawianych przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty w sprawie naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.) przez organy podatkowe poprzez nieprzyjęcie zabezpieczenia zobowiązania w postaci gwarancji bankowej i niewstrzymanie wykonania decyzji w okolicznościach wymienionych w art. 224a nie mogą być uwzględnione, bowiem dotyczą postępowania przed organami podatkowymi i nie zostały powiązane z przepisami procesowymi obowiązującymi przed sądami administracyjnymi w celu wykazania, iż Sąd w procesie kontroli zaskarżonego aktu nie dostrzegł wad postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami O.p. oraz art. 134 i 135 p.p.s.a.). Można jedynie zauważyć, iż stanowisko skarżącej Spółki jest w okolicznościach faktycznych sprawy pozbawione racji, bowiem w trybie art. 33d może nastąpić zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 2 (określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zabezpieczenia na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu). Chodzi zatem o zabezpieczenie przewidywanego zobowiązania w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie w tym trybie (art. 33d O.p.) nie dotyczy zatem zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego decyzyjnie, to bowiem - stosownie do art. 33 § 5 O.p. - następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie organ prawidłowo wykonał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę (zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zaliczenie nadpłaty - zwrotu podatku - na zaległość prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, czyli do wykonania decyzji określającej to zobowiązanie), bowiem przepis art. 224a pkt 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. W myśl tego przepisu organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania decyzji w trybie art. 33d O.p. Jak wyżej wyjaśniono zabezpieczenie w trybie art. 33d nie tylko, że nie zostało przyjęte w niniejszej sprawie, ale było niedopuszczalne, skoro chodziło o wykonanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie o wykonanie decyzji o zabezpieczeniu. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.