III SA/Wa 4283/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op") - odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, skierowanego do T. S.A. (zwanej dalej "Skarżącą"). Jak wynika z akt sprawy Skarżąca, pismem z ... kwietnia 2005 r., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jako pracodawca organizuje swoim pracownikom imprezy okolicznościowe (np. spotkania integracyjne, przyjęcia świąteczne i imprezy rekreacyjne – sportowe), które nie są finansowane ze środków na działalność socjalną. Skarżąca pokrywa koszty imprez dla pracowników w formie ryczałtu. Na tle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) jaki wpływ mają wydatki związane z organizacją takich imprez na koszty uzyskania przychodu pracodawcy oraz 2) czy uczestnictwo w takich imprezach powoduje u pracownika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedmiotem niniejszego postępowania jest udzielenie odpowiedzi na pierwsze pytanie, ponieważ drugie pytanie organ rozpoznał wydają odrębne postanowienie. Wracając do sprawy, zdaniem Spółki, wydatki o których mowa w pkt 1) stanowią jej koszty podatkowe. W tej materii Skarżąca, powołując się na definicję działalności socjalnej zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm., dalej "uzfśs"), stwierdziła że organizacja imprez okolicznościowych nie stanowi działalności socjalnej. Tym samym wydatki na organizacje takich imprez nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "updop"). Argumentowała, że w przypadku wydatków poniesionych na organizację spotkania załogi trudno doszukać się bezpośredniego związku z jej przychodami, jednakże ustawy podatkowe pozwalają zaliczyć do kosztów, oprócz wydatków bezpośrednich, także te które pozostają z prowadzoną działalnością w związku pośrednim. Postanowieniem z [...] maja 2005 r. – działając na podstawie art. 14a § 4 w zw. z art. 14a § 1 Op – Naczelnik [...] Urzędu uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji organizowane przez Skarżącą imprezy turystyczne, sportowe i kulturalne spełniają wszelkie warunki zawierające się w działalności socjalnej w rozumieniu uzfśs. W związku z tym powinny być sfinansowane ze środków funduszu świadczeń socjalnych i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 updop. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast te odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty wpłacone na rachunek funduszu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9b updop. Odnosząc się do kwestii spotkań integracyjnych w lokalach gastronomicznych lub plenerze czy też spotkań okolicznościowych z pracownikami Skarżącej (np. takich jak pożegnania osób przechodzących na emeryturę, spotkania wigilijne) organ zauważył, że wydatki te nie są związane z przychodami ani bezpośrednio ani pośrednio, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca podniosła, że przedmiotowe wydatki są racjonalnie poniesione i gospodarczo uzasadnione. W jej ocenie pracownik dobrze zmotywowany dba o stałe podnoszenie efektywności oraz jakość pracy. Dobry klimat w firmie ma znaczący wpływ na osiągane przez Skarżącą wyniki a więc osiągany przychód. W związku z tym zostaje spełniony warunek z art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca podkreśliła, że związek między kosztem a przychodem nie musi mieć bezpośredniego charakteru. Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, że wydatki te np. na spotkania integracyjne można zakwalifikować do działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 uzfśs. Są to bowiem imprezy dla wszystkich pracowników, w związku z czym wydatków tych nie można uznać za poniesione na działalność socjalną. Argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest treść art. 8 ust. 1 uzfśs, zgodnie z którym przyznawanie ulgowych świadczeń uzależnione powinno być od sytuacji materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Na poparcie swojej argumentacji Skarżąca powołała wyrok z [...] sierpnia 2001 r. sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji uznał, że argumenty Skarżącej zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie, w punkcie wyjścia stwierdził, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W związku z tym, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tzw. koszty pracownicze. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia wypłacane pracownikom za pracę wykonywaną przez nich w ramach stosunku pracy. Będzie to zarówno wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody i premie jak również wszelkiego rodzaju świadczenia dodatkowe, np. diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i inne. W ramach tych wydatków nie mieszczą się jednak wydatki poniesione na zorganizowanie spotkania integracyjnego, wydatki na imprezy pożegnalne dla emerytów i tym podobne. Wydatki powyższe nie zostały wprawdzie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, ale zarazem nie jest możliwe wykazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy takimi wydatkami a uzyskanymi przez spółkę przychodami. Tym samym wydatki, które w niniejszej sprawie najczęściej przybierają formę imprez turystycznych, sportowych i kulturalnych nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Na potwierdzenie swojej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r., w którym wyrażono pogląd, że z definicji kosztów uzyskania przychodów w polskim podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. l ustawy) wynika, że tzw. wydatki socjalno-bytowe ponoszone przez przedsiębiorstwa państwowe (osoby prawne) na rzecz pracowników i ich rodzin oraz byłych pracowników i członków ich rodzin zasadniczo nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie nie ma lub mieć nie może bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo zaznaczył, że wydatki poniesione na imprezy integracyjne nie zostały wprawdzie wymienione w art. 16 ust. 1 updop, który zawiera wyliczenie kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ale zarazem nie jest możliwe wskazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy takim wydatkiem a osiągniętymi przychodami. Celem spotkań integracyjnych jest niewątpliwie stworzenie dobrej atmosfery i zacieśnienie więzi wśród pracowników przedsiębiorstwa, co w konsekwencji powinno przełożyć się na lepszą pracę firmy. Jednocześnie należy wskazać na przede wszystkim rekreacyjny charakter spotkań, bliższy zatem w swoim charakterze działalności socjalnej niż produkcyjnej. Działalność socjalna zgodnie z postanowieniami uzfśs powinna być natomiast finansowana z utworzonego przez pracodawcę funduszu socjalnego. Wskazał, że wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w powoływanej wyżej ustawie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 updop nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podmiot jest zobowiązany na mocy art. 3 uzfśs do tworzenia funduszu, to może sfinansować te świadczenia zgodnie z zasadami określonymi w tej ustawie oraz obowiązującym w danej jednostce regulaminem. Organ wyjaśnił, że przez sformułowanie "działalność socjalna" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 45 updop rozumie się wszelką działalność socjalną, o ile jej zakres odpowiada zakresowi zdefiniowanemu w uzfśs. Są to wydatki ponoszone przez pracodawcę w ramach świadczonych usług na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno -oświatowej, sportowo- rekreacyjnej oraz udzielania pomocy rzeczowej i materialnej. Fundusz służy finansowaniu działalności socjalnej organizowanej przez przedsiębiorcę na rzecz osób uprawnionych do korzystania z jego środków oraz na dofinansowanie obiektów socjalnych. Jego zdaniem przedmiotowe wydatki nie mogą być również uznane za koszty związane z reprezentacją i reklamą. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok NSA z 2002 r., sygn. akt SA/Bk 7/01. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 updop poprzez stwierdzenie, że wymienione w decyzji wydatki nie stanowią u podatnika kosztów uzyskania przychodów oraz 2) art. 16 ust. 1 pkt 45 updop w zw. z art. 2 pkt 1 uzfśs poprzez uznanie, że wymienione w decyzji wydatki nie stanowią dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop Skarżąca podniosła, że podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest po pierwsze definitywne poniesienie przez podatnika danego kosztu w celu uzyskania przychodów. Poniesieniem wydatku będzie pokrycie danego kosztu z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu istotne jest również by dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wreszcie, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika bezpośredniego związku poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie jednak przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym. Skarżąca podkreśliła, że pogląd ten potwierdza również orzecznictwo NSA, np. wyrok z 21 grudnia 2001 r., III SA1127/01 (LEX Nr 53605) oraz wyrok z 25 maja 2001 r., I SA/Lu 465/00 ( Glosa 2002/4/46). Rekapitulując tę część rozważań Skarżąca stwierdziła, że wszystkie wydatki opisane w jej wniosku z dnia ... kwietnia 2005 r. spełniają określone w art. 15 ust. 1 updof przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, bowiem: - związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, - nie zostały przez ustawodawcę wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 updop. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 45 updop w zw. z art. 2 pkt 1 uzfśs Skarżąca wskazała, że .w przypadku finansowania przedmiotowych świadczeń ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - tak jak nakazuje Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji -doszłoby do naruszenia przepisów uzfśs. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 tej ustawy przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Przepis ten jednoznacznie przesądza o charakterze funduszu - jest on źródłem pomocy o charakterze socjalnym. Przyznawanie ulgowych usług świadczeń oraz wysokość dopłat z funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Tak więc wyłącznie kryteria socjalne mogą uzasadniać przyznanie danej uprawnionej osobie konkretnego świadczenia w określonej wysokości. Stosowanie tych zasad w praktyce oznacza, że wyklucza się przyznawanie świadczeń socjalnych w jednakowej wysokości wszystkim osobom uprawnionym. Skarżąca argumentowała, że w sposób ryczałtowy określała środki finansowe na organizacje danej imprezy pracowniczej. Tym samym sytuacja socjalna danego pracownika nie miała żadnego wpływu na jego uprawnienie do wzięcia, udziału a danej imprezie. To kryterium ekonomiczne Skarżącej (chęć zwiększenia przychodów) a nie kryterium socjalne danego pracownika przesądzało o poniesieniu przez nią omawianych wydatków. Ponadto zdaniem Skarżącej, stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji nie tylko narusza przepis art. 8 ust. 1 uzfśs, ale również stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca, obok wydatków o charakterze stricte socjalnym, dopuścił możliwość finansowania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych także innych przedsięwzięć to musiałby zawrzeć w omawianym akcie prawnym odpowiedni, konkretny i precyzyjny zapis. W jej ocenie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w omawianym zakresie stoi w logicznej sprzeczności z treścią art. 4 ust. 1 uzfśs, który wskazuje wprost, iż tworzenie zakładowego funduszu pracy nie jest obligatoryjnym obowiązkiem pracodawcy. Obowiązek taki może być bowiem z pracodawcy zdjęty na mocy postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. Tym samym przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tym zakresie doszłoby do sytuacji, w której dany pracodawca, u którego nie został utworzony zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie może zorganizować dla swoich pracowników imprezy o charakterze integracyjnym, kulturalnym czy też powszechnie występujących uroczystych spotkań w związku z przejściem na emeryturę. Niezależnie od powyższego Skarżąca zarzuciła organowi II instancji brak uzasadniania faktycznego oraz prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył się bowiem jedynie do postawienia tez nie wskazując potwierdzenia ich słuszności w przepisach prawa. Dodatkowo wskazała, iż niektóre stwierdzenia zawarte w rozstrzygnięciu organu wzajemnie się wykluczają. Z jednej bowiem strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 45 updop, z drugiej natomiast strony stwierdza, że "wydatki powyższe nie zostały wprawdzie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale zarazem nie jest możliwe wykazanie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy takimi wydatkami a uzyskanymi przez spółkę przychodami." Takie stanowisko organu – zdaniem Skarżącej – nie tylko narusza wskazany powyżej art. 210 Op, ale dodatkowo stoi w sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 15 stycznia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, powtórzył argumentację zawartą w skardze. Do pisma dołączył pismo Ministra Finansów Nr [...], decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] potwierdzające stanowisko strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie treść zaskarżonej decyzji jak i skargi nakazywały uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Skarżącą wydatków na rzecz pracowników, które jak to ujęła Spółka przybierają formę imprez turystycznych, sportowych, kulturalnych, lub też spotkań integracyjnych organizowanych w lokalach gastronomicznych lub w plenerze, a także pożegnania osób przechodzących na emeryturę lub spotkań wigilijnych. Wszystkie te wydatki, jak wskazała Spółka, ponoszone są przez pracodawcę z jej środków obrotowych. Rozstrzygając powyższą kwestię należy wskazać najpierw na stan prawy obowiązujący w dacie wydania postanowienia dotyczący zasad kwalifikowania danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu a także przypadków nie uznawania przez ustawodawcę określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu. I tak zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1updop. Przy czym należy zauważyć, iż dopuszcza się, iż związek pomiędzy wydatkiem a przychodem może być pośredni a nie tylko bezpośredni. Taki pogląd prezentowany jest obecnie w orzecznictwie sądowym a także piśmiennictwie. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 45 updop kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Działalność socjalna została zdefiniowana w art. 2 zfśs. Zgodnie z tym przepisem za działalność socjalną uważa się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Należy także pamiętać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 zfśs przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Mając taki stan prawny, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., który twierdzi, że wydatki na spotkania integracyjne nie mogą w żadnym wypadku przedstawionym przez podatnika stanowić kosztu uzyskania przychodu, powołując się na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1994 r. i wyrok NSA SA/Bk 7/01. Odnosząc się do powołanych wyroków Sąd zauważa, iż dotyczyły one zupełnie innego stanu faktycznego. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w wyroku z dnia 7 kwietnia 1994 r. było to czy ponoszone w 1992 r. przez "Z." w S. wydatki na utrzymanie mieszkań zakładowych oddanych w administrację zleconą, opiekę medyczną, żywienie przyzakładowe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 8 updop. Z kolei w drugim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał kwestię możliwości zaliczenia wydatków pracodawcy na organizację majówek, imprez karnawałowych dla pracowników stwierdzając, iż nie stanowią one wydatków związanych z reprezentacją i reklamą i nie mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów. Zatem orzeczenia te dotyczyły innego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu należy wskazać, iż zaspokajanie przez pracodawcę bytowych, kulturalnych potrzeb pracowników służy zaspokajaniu potrzeb socjalnych pracowników i jest podejmowane przede wszystkim w interesie pracowników, a nie pracodawcy. Te działania, które również służą pracownikom, ale są podejmowane przede wszystkim ze względu na interes pracodawcy i wiążą się z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą nie można zaliczyć do działalności socjalnej. Tylko pierwszą grupę działań obejmuje ustawodawca pojęciem "zakładowa działalność socjalna" w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. A zatem działalność socjalna jest wykonywana wtedy, gdy ma na względzie interes pracownika a nie w przypadku kiedy pracodawca podejmuje działania na rzecz pracownika ale ze względu na swój interes ekonomiczny. W niniejszej sprawie, jak słusznie Spółka twierdzi, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, wydatki nie mogły być sfinansowane ze środków zfśs ze względu na sposób finansowania a mianowicie według zasady wszystkim po równo, czyli każdy może w danym spotkaniu wziąć udział. Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń z funduszu świadczeń socjalnych uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z tego funduszu. Możliwość finansowania określonych działań z funduszu istnieje jedynie wówczas, gdy spełnione są warunki wskazane powyżej. Wydatkowanie środków z funduszu nie może być dokonywane na podstawie innych kryteriów niż wskazane. Brak jest możliwości, aby ulgowe świadczenia (dopłaty) były przyznawane wszystkim pracownikom w tej samej wysokości, bez uwzględniania ich indywidualnych warunków życiowych. Zorganizowanie imprezy okolicznościowej (integracyjnej) dla wszystkich uprawnionych, bez uwzględniania ich sytuacji życiowej, stałoby w sprzeczności z warunkami, na jakich może być przyznawana pomoc z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Sytuacja taka byłaby sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa. Pomoc z funduszu może być dokonywana jedynie wówczas, gdy uzależnia się jej przyznawanie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej pracownika. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z 20 sierpnia 2001 r., (sygn. akt I PKN 579/00, OSNP 2003/14/331), sąd ten zawarł następujące rozstrzygnięcie: "Pracodawca administrujący środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie może ich wydatkować niezgodnie z regulaminem zakładowej działalności socjalnej, którego postanowienia nie mogą być sprzeczne z zasadą przyznawania świadczeń według kryterium socjalnego, to jest uzależniającego przyznawanie ulgowych usług i świadczeń wyłącznie od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu" Zatem, skoro wydatki te nie mogły być sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych należy rozpoznać kwestię możliwości sfinansowania ww. świadczeń na rzecz pracowników ze środków obrotowych, jak to uczyniła Spółka, a następnie określić skutki podatkowe takiego wydatku po stronie pracodawcy, bowiem tego dotyczyło pytanie. Jak już powiedziano na wstępie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 45) updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zatem ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy na działalność socjalną prowadzoną w interesie i na rzecz pracownika objętą zfśs i zasadami dotyczącymi jej wydatkowania. Wydatki na tą działalność zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, bowiem odpis pracodawcy na zfśs zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 9 lit. b) updop daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na tenże zfśs. Zatem skoro odpis na zfśs jest kosztem uzyskania przychodów to logiczne jest, że wydatki które są finansowane i objęte zfśs nie mogą być po raz drugi kosztem uzyskania przychodów. Z kolei przepis art. 16 ust 1 pkt 45) updop, w ocenie Sądu, nie obejmuje zakazem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, pod pewnymi warunkami o których mowa dalej, wydatków ponoszonych przez pracodawcę w jego interesie na rzecz pracownika. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, odnośnie imprez integracyjnych jest możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jednak pracodawca musi położyć szczególny nacisk na motywacyjny charakter imprezy. Tylko wydatek, który został poniesiony w celu (decydujący jest zamiar podatnika - cel poniesienia wydatku) uzyskania przychodów i jednocześnie nie został wymieniony w negatywnym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych, może zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych. Zdaniem Sądu dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest decydujące wystąpienie efektu w postaci określonego przychodu. Wystarczy, aby poniesiony wydatek miał lub mógł mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody. Ponadto nie powinno się w każdym przypadku odnosić ponoszonych wydatków do konkretnych przychodów podatnika. Upraszczając można bowiem przyjąć, iż koszty możemy podzielić na bezpośrednie (dotyczące konkretnych przychodów podatnika) oraz pośrednie (nie są powiązane z konkretnymi przychodami). Przykładem kosztów pośrednich są tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Jako koszty pracownicze traktowane mogą być również wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci organizacji dla nich imprez integracyjnych. Należy jednak zauważyć, iż uznanie wydatków na organizację takich imprez za koszty pracownicze nie będzie oznaczać automatycznej ich kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Nie powinno się bowiem zapominać o przesłankach warunkujących zaliczenie poniesionych kosztów do kosztów podatkowych a zatem należy zwrócić uwagę na cel tego spotkania. W przypadku organizacji imprezy integracyjnej, aby zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy położyć szczególny akcent na motywujący charakter imprezy. Inaczej wydatki na imprezę nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki na działalność socjalną. Podatnik organizując dla pracowników określoną imprezę musi jako cel tej imprezy przyjąć zintegrowanie pracowników z firmą oraz między sobą, poprawę atmosfery pracy, wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych. Jeżeli nie przyjmie takiego celu to samo spotkanie polegające na konsumpcji czy też rekreacji sportowej nie będzie kosztem uzyskania przychodów. Z takiego spotkania musi wynikać wprost cel motywacyjno – integracyjny dla pracowników a nie konsumpcja lub przebywanie w swojej obecności jako cel sam w sobie. Przykładem może być nagradzanie na takim spotkaniu osób, które wyróżniają się w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych itp. W ocenie Sądu, to może niewątpliwie wpływać pozytywnie na pracowników, wskazywać im, że pracodawca za sumienną i bardziej efektywną pracę nagradza ich. Cel działania podatnika nie jest więc bezinteresowny. Podatnik organizujący takie spotkanie ma wpłynąć pozytywnie na pracowników, a przez to zwiększyć efektywność ich pracy. W takim przypadku można przyjąć, iż pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz wydatkami ponoszonymi, nawet w sposób pośredni, na lepszą, bardziej wydajną pracę pracowników, a przez to na zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika, istnieją określone związki. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, wydatki ponoszone na zorganizowanie imprezy integracyjnej mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Nie mniej jednak nie powinno się przyjmować generalnie, że w każdym przypadku omawiane wydatki stanowią lub też nie koszty podatkowe. Konkretne okoliczności faktyczne danej sprawy będą bowiem mogły decydować o podatkowej kwalifikacji wydatków. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu organ wskazując na brak możliwości zaliczenia spotkań integracyjnych, powinien był wezwać podatnika do przedstawienia np. programu takiej imprezy, ustalić charakter takiej imprezy ewentualnie przedstawić warunki jakie należy w ocenie organu spełnić, aby uznać wydatki za dane spotkanie do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pozostałych wydatków na spotkania związane z odejściem danej osoby na emeryturę czy też spotkanie wigilijne, w ocenie Sądu, nie mają one związku z przychodem a zatem są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Tego typu spotkania wynikają ze zwyczaju, tradycji obchodzenia świąt a zatem cel ich jest zupełnie inny i nie dający się powiązać z przychodem chociażby w sposób pośredni. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.