I SA/Po 1159/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie rozstrzygnięć wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ W.Zygmont Wnioskiem z dnia [...] r. spółka "A" w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem: "czy w świetle przepisów art. 15-16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty organizacji imprez okolicznościowych i integracyjnych podejmowanych staraniem Spółki uznać należy za koszty uzyskania przychodów ?" Zdaniem wnioskodawcy koszty organizacji imprez integracyjnych, w których uczestniczą pracownicy Spółki (spotkanie świąteczno-noworoczne i doroczne święto Firmy), stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy, m.in. z tego powodu, że nie znajdują się w wyliczeniu wydatków wyłączonych z kategorii kosztów (art. 16 ust. 1 ustawy). Ponadto taka konstatacja znajduje uzasadnienie w fakcie stosowania w Spółce specjalnego Kodeksu Postępowania jako wyrazu specjalnej filozofii pracy. Stąd też imprezy integracyjne należy uznać za typowy w Spółce instrument zarządzania, ściśle związany z procesami produkcji i pracy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając w oparciu o art. 14a § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał pogląd Spółki zawarty we wniosku za nieprawidłowy. W opinii organu podatkowego, wydatki ponoszone na organizację imprezy okolicznościowej (świąteczno-noworocznej) oraz imprezy integracyjnej, w części która nie jest finansowana ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie mieszczą się w definicji działalności socjalnej. Wobec powyższego wydatki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, iż zostałyby poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: - przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz - możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem koszty a uzyskaniem przychodu. W opinii organu podatkowego wnioskodawca nie uargumentował, iż pomiędzy prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na osiągnięcie przychodu, a wydatkami poniesionymi na zorganizowanie imprezy okolicznościowej dla pracowników, nielicznych przedstawicieli władz lokalnych i mediów oraz imprezy integracyjnej dla pracowników i ich rodzin, istnieje związek przyczynowy tego rodzaju, iż poniesienie wskazanych wydatków może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Konsekwencją wskazania istnienia takiej relacji, byłoby uznanie przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W zażaleniu z dnia [...] r. Spółka wskazała, iż teza, że wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów tylko pod warunkiem wykazania ich związku z osiąganymi przychodami oraz, że związek ten może mieć także charakter pośredni, jest już w literaturze i judykaturze powszechna. Art. 15 ustawy stwierdza przy tym, że wystarczającą podstawą owego związku jest wykazanie związku wydatków, poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, a Naczelny Sąd Administracyjny w znamiennym wyroku z 1999 r. (III SA 7548/98) dodał, że wystarczającą przesłanką jest tu działanie w celu uzyskania przychodu. Odnosząc się do zarzutu, że podatnik nie uargumentował odpowiednio związku pomiędzy wydatkami na imprezy a osiąganymi przychodami, Spółka uznała, iż taka ocena jest nieuprawniona. Czym innym jest bowiem wykazywanie efektów takiego związku, jeżeli wydatkami są nakłady na aktywa materialne, np. maszyny, których ilość skutkuje w porządku arytmetycznym (albo czasami geometrycznym) mierzalnym wzrostem przychodów (w szczególności wzrostem ilości wyprodukowanych i sprzedanych towarów), a czym innym jest wykazywanie podobnych efektów w sytuacji, gdy wydatki umiejscowione są sferze niematerialnej. Trudno oczekiwać tutaj ściśle mierzalnego efektu w postaci podania ilości dodatkowo wyprodukowanych towarów, jako rezultatu imprezy integracyjnej. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku wydatków poniesionych ze środków obrotowych na organizację imprezy okolicznościowej (świąteczno-noworocznej) oraz imprezy integracyjnej, nie jest możliwe wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy takimi wydatkami a osiągniętymi z tego tytułu przychodami. Wydatki te nie są bowiem ani bezpośrednio, ani też pośrednio związane z tymi przychodami. Dlatego też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie wymagają, dla wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, wskazania ściśle mierzalnego efektu w postaci np. podania ilości dodatkowo wyprodukowanych towarów jako rezultatu imprezy integracyjnej. Aby jednak wykazać taki związek, niewystarczające jest jedynie stwierdzenie podatnika, że organizowane imprezy i spotkania mają wpływ na poprawę jakości i wydajności pracy. Argumentem mającym wykazać związek przedmiotowych wydatków z przychodem, w ocenie organu odwoławczego, nie jest wskaźnik fluktuacji pracowniczej. Nie jest to bowiem jedyny czynnik mogący wpływać na efekt niskiej fluktuacji, a uwzględniając pozostałe, wydaje się, że bardziej istotne (np. wynagrodzenie, lokalny rynek pracy), po wykonaniu stosownych badań, jest możliwe (prawdopodobne), że spotkania integracyjne nie wpływają na fluktuację pracowników. Poza tym, niska fluktuacja, oceniając konkretną działalność gospodarczą, nie zawsze musi wpływać na przychody (dochody) podatnika. W skardze z dnia [...] r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] i postanowienia z [...] r. W ocenie skarżącej organ odwoławczy powinien był przeanalizować konkretną sytuację wnioskodawcy. Syntetyczna konstatacja nie może bowiem zastąpić szczegółowej analizy biorącej pod uwagę zarówno kryteria formalne jak i sytuację faktyczną. Zdaniem Spółki istnieje związek poniesionych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ma on następujące cechy: - jest związkiem pośrednim, podobnego typu jak np. pomiędzy nakładami na utrzymanie miejsca pracy (działalności gospodarczej) w czystości i w estetycznym otoczeniu, prowadzenie stołówki zakładowej, realizację przedsięwzięć marketingowych, koszty nieobowiązkowych szkoleń np. języków obcych, nakłady na ochronę obiektów, prenumerata prasy, koszty ogólnego zarządu, koszty podróży służbowych, koszty łączności, biurowe, reprezentacji i reklamy, ubezpieczenia itp. Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej bez wydatkowania na wymienione w tym miejscu cele wydaje się możliwe, ale też wydatkowanie określonych kwot na te cele nie wydaje się "przeszkadzać" działalności gospodarczej. W przypadku strony skarżącej związek wydatków na imprezy integracyjne z działalnością gospodarczą jest tym bardziej ewidentny, że spółka "A" w G. realizuje szczególny model funkcjonowania przedsiębiorstwa, wywodzący się z nowożytnej tradycji japońskiej. Ta tradycja charakteryzuje się m.in.: - traktowaniem przedsiębiorstwa nie tylko jako organizmu gospodarczego, ale tak ze społecznego, integrującego pracowników jako pewnej wspólnoty, - dążeniem do ponad standartowej ochrony stosunku pracy (zasadą jest, że pracodawca z własnej inicjatywy nie zwalnia pracownika, co najwyżej przesuwa go na inne stanowisko), - popieraniem formalnym i faktycznym różnych form integracji pracowniczej, np. poprzez specjalne kółka jakości czy redukowania kosztów (Mudatori), a także specjalne spotkania pracowników, po godzinach pracy, które to zjawisko określa się mianem "socjalizacji" pracowniczej. W skardze Spółka powołała się na poglądy prezentowane w literaturze oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd, mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. (nowelizacja ustawy - Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Sąd stwierdził, że nie są one zgodne z prawem. Istota sporu między skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wspomniany przepis stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że powyższy przepis rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie realizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany. Działania podatnika muszą przy tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, ale nie oznacza to, by organy podatkowe mogły kontrolować celowość działania podatnika. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Oceniając, czy dany wydatek ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodu, należy dążyć do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Należy mieć przy tym na uwadze, że z treści powołanego przepisu nie wynika, że pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem zawsze musi istnieć bezpośredni związek. Tak więc w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe powinny uznać, że wydatki na organizację imprez o charakterze integracyjnym, adresowanych przede wszystkim do pracowników skarżącej Spółki (impreza świąteczno-noworoczna), czy też odbywających się wyłącznie z udziałem pracowników ("święto firmy"), można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych rozstrzygnięć – na podstawie art. 152 w/w ustawy. Zgodnie zaś z treścią art. 153 powołanej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku wiążą Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński W.Zygmont