I SA/Bk 449/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. Z. właściciela Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "Z" w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. Z. kwotę 3576 zł (trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił R. Z. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "Z" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokościach innych, niż zadeklarowane przez podatnika. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2006 r. nr [...]. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że [...] września 2005 r. podatnik wystawił na rzecz Gminy J. K. fakturę VAT nr [...] za wykonane kanalizacji deszczowej oraz utwardzenie w K. ulic: [...]. Powyższą fakturę podatnik ujął w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2005 r., zaś rozliczył ją w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2005 r. W ocenie organów, zgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa o VAT, podatnik powinien ująć tę fakturę nie tylko w deklaracji VAT – 7 za październik 2005 r., ale także w prowadzonej za ten miesiąc ewidencji sprzedaży, w tym bowiem miesiącu powstał dla tej sprzedaży obowiązek podatkowy, o czym decyduje data opłacenia faktury (19 października 2005 r.). Jednak za główną nieprawidłowość, skutkującą wydaniem decyzji w tej sprawie, organy podatkowe uznały rozliczenie wynikającej z tej faktury dostawy usług według 7% stawki podatku VAT. Zdaniem organów wykonane przez podatnika roboty nie mogą być uznane jako roboty budowlane i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, a co za tym idzie – nie ma do nich zastosowania przyjęta w tym przepisie preferencyjna 7 % stawka podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. wprawdzie w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał wprost, jakie kategorie dróg stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jednak zaznaczył, że mogą to być wyłącznie inwestycje mające na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Tymczasem remontowane przez R. Z. ulice w K. zaliczane są do dróg publicznych – gminnych, co wynika z udzielonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. odpowiedzi Wójta Gminy J. K. Drogi gminne, będące drogami publicznymi, są natomiast elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy. Inwestycje w zakresie budowy dróg gmina prowadzi w ramach zadań własnych zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gminnych dróg i ulic. Drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego rozumianych w kontekście art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych fakt, iż przedmiotowa inwestycja obsługiwała budownictwo mieszkaniowe, bowiem jest zlokalizowana na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej, nie jest wystarczający, aby uznać, że remont dróg ma na celu urządzenie zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Do zaliczenia danej inwestycji do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu niezbędne jest uznanie, że prowadzona inwestycja ma na celu urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. To zaś oznacza, że tylko te drogi zalicza się do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, które powstały w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT będą drogi osiedlowe, wewnętrzne, jeżeli stanowią one integralną część zadania inwestycyjnego. W przedmiotowej sprawie Gmina J. K. zleciła podatnikowi wykonanie robót na drogach gminnych i zdaniem organów podatkowych wykonanie tych robót, jako niewymienionych wśród usług opodatkowanych stawkami niższymi lub zwolnionymi od podatku VAT, jest opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką VAT w wysokości 22%. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik R. Z. wniósł o uchylenie jej w całości, a także uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 2 i art. 163 Konstytucji RP; – art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT; – art. 193 § 3 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 290 § 3 o.p. W uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi podniósł, że w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, drogi oraz sieci kanalizacyjne zostały bezpośrednio wskazane, jako infrastruktura, która może być opodatkowana stawką podatku w wysokości 7%. Aby usługi w zakresie wymienionych dróg mogły być opodatkowane stawką 7% podatku VAT muszą być spełnione dwa warunki: czynności ich dotyczące tzn. urządzanie i zagospodarowanie terenu muszą dokonywać się w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego; a ponadto drogi muszą być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Natomiast usługi w zakresie sieci kanalizacyjnej (deszczowej), aby mogły być opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług, muszą być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie istnieje spór, co do tego, że przedmiotowe roboty dotyczyły dróg gminnych. Prawdą jest, że drogi gminne będące drogami publicznymi to element szeroko rozumianego układu komunikacyjnego na terenie gminy. Prawdą jest także to, że inwestycje w zakresie budowy dróg gmina prowadzi w ramach jej zadań własnych, a ich celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu gminnych dróg i ulic. Nie można się jednak kategorycznie zgodzić, że w określonych warunkach, w szczególności w stanie faktycznym będącym podstawą sporu, roboty obejmujące utwardzanie dróg (ulic) nie miały związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego oraz nie były realizowane w ramach szeroko pojętego przedsięwzięcia, zadania budownictwa mieszkaniowego. Według autora skargi przepis art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT nie uzależnia zastosowania obniżonej 7% stawki podatku VAT od rodzaju drogi, której dana robota (usługa, czynność) dotyczy. Wymienia tylko dwa warunki. Robota (usługa, czynność) ma odbywać się w ramach przedsięwzięcia, zadania budownictwa mieszkaniowego oraz być związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nie tylko zatem droga wewnętrzna jest drogą, do której można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. W art. 146 ust. 3 ustawy o VAT mowa jest o konieczności istnienia związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ustawa wskazując na konieczność istnienia związku omawianej infrastruktury z obiektami budownictwa mieszkaniowego nie precyzuje, jaki charakter miałby mieć ten związek. W braku takiego dookreślenia należy więc zdaniem autora skargi przyjąć, iż związek ten może być pośredni i nie jest w szczególności niezbędne, aby wspomniana infrastruktura służyła wyłącznie obiektom budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie droga gminna jest niewątpliwie związana z budownictwem mieszkaniowym, gdyż zlokalizowane są przy niej posesje mieszkalne. Z dokumentacji i decyzji o rozstrzygnięciu przetargu na wykonanie przedmiotowych robót, planów zagospodarowania przestrzennego gminy oraz wyjaśnień wójta gminy J. K., na której terenie roboty zostały wykonane jednoznacznie wynika, że roboty dotyczyły w całości, a nie w części, infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Bez wykonania tych robót mieszkańcy budynków i domów jednorodzinnych znajdujących się przy tych ulicach, byliby pozbawieni możliwości prawidłowego i normalnego korzystania z tych obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z ich przeznaczeniem. Związanie robót utwardzania dróg wraz z kanalizacją deszczową w K., w całości z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zostało jednoznacznie potwierdzone w piśmie wójta gminy J. K. z dnia [...] lutego 2006 r. W piśmie tym Wójt powołał się na swoją decyzję, którą wydał w sprawie Skarżącego, o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. W decyzji tej w pkt 2 - Wytyczne architektoniczne - jednoznacznie stwierdzono, że "Projektowana inwestycja zlokalizowana będzie na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej". Stwierdził również, że przedmiotowe prace budowlane jako związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą są opodatkowane 7% stawką podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. oraz rozpatrujący sprawę w drugiej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzje podatkowe zignorowali fakt istnienia w obrocie prawnym decyzji administracyjnej wydanej przez inny organ - Wójta Gminy - kompetentny i właściwy w zakresie klasyfikacji inwestycji do robót związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wydanie przez organy podatkowe decyzji podatkowej sprzecznej z inną wcześniejszą decyzją wydaną przez inny organ oraz ingerencja przez organ podatkowy w sferą zastrzeżoną do właściwości organów samorządu terytorialnego - klasyfikacja inwestycji jako związanej z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą - rażąco narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego, zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego prawa. Ponadto ingeruje w kompetencje zastrzeżone do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, czym narusza art. 163 Konstytucji RP. W ocenie strony skarżącej niesłuszne jest twierdzenie organów podatkowych dotyczący nierzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży za miesiąc październik 2005 r. Faktura nr [...] została wystawiona i zaewidencjonowana w rejestrze dotyczącym miesiąca września 2005 r., gdyż w tym miesiącu ją wystawiono. Jednocześnie ze względu na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych, została uwzględniona w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc październik 2005 r. Faktura ta została bowiem zapłacona w dniu 19 października 2005 r. W konsekwencji, zdaniem Strony, brak było podstaw to zastosowania w sprawie art. 193 § 3 i 6 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwości formalnoprawnej zaskarżonej decyzji autor skargi podniósł, że organ odwoławczy nie podjął w tej sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ oparł swoją argumentację o braku związku wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym właściwie tylko na bezspornym fakcie, że drogi, na których roboty były wykonane były drogami zaliczonymi do kategorii dróg gminnych. Dowód ma służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego. W związku z tym, jeżeli przepisy art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie uzależniają istnienia związku lub jego braku usług (robót) dotyczących dróg, sieci kanalizacyjnej z budownictwem mieszkaniowym od kategorii drogi, to zdaniem Strony, należało w sposób jednoznaczny i przekonujący rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie taki związek istniał, czy też nie. Posługując się tylko zasadami logiki, doświadczenia zawodowego i życiowego nie można przesądzić jednoznacznie, czy dane roboty dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu tylko w oparciu o kategorię drogi. Potrzebna jest tutaj wiedza ekspercka, pochodząca od osób, instytucji, które w sposób fachowy i rzetelny mogą przedmiotową kwestię rozstrzygnąć. Nie do pogodzenia z zasadami prawdy obiektywnej, zupełności postępowania jest lakoniczne ustosunkowanie się do pisma Wójta Gminy z dnia [...] maja 2005 r., skierowanego do oferentów, świadczącego o tym, że inwestycja dotyczy infrastruktury budownictwa mieszkaniowego i w 100% będzie wykorzystywana na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wiarygodny odmowy uznania wiarygodności treści pisma z dnia 10 maja 2005 r. Końcowo autor skargi podniósł także, że protokół z przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, wbrew art. 290 § 3 o.p., zawierał ocenę prawną sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ zauważył na wstępie, iż treść skargi jest w znacznym stopniu powtórzeniem treści odwołania od decyzji organ pierwszej instancji. Jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które zdaniem pełnomocnika Strony miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 290 § 3 o.p.) został złożony dopiero na etapie skargi do WSA. Organ stwierdził, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzut w tym zakresie w ogóle nie był podnoszony. W przedmiotowej sprawie nie było sporu co do tego, jakie przedmiotowo usługi (roboty) zostały wykonane i gdzie. Od początku prowadzonego postępowania podatkowego spór dotyczył natomiast subsumcji normy prawa materialnego, a konkretnie przepisów art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pod ustalony bezsporny stan faktyczny. W ocenie organu odwoławczego spór między stronami dotyczy tego, czy przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT mówi o "związku" i czy "związek" ten - jak twierdzi pełnomocnik Strony - może być pośredni? Do rozstrzygnięcia pozostaje problem, czy "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu", ma być "związana" pośrednio, czy też bezpośrednio z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Organ odwoławczy problem ten już dostrzegł na etapie postępowania odwoławczego i rozstrzygnął go w ten sposób, że chodzi tu o "związanie" (powiązanie) bezpośrednie. Stanowisko przeciwne wskazywałoby na irracjonalność ustawodawcy. Przepis ten dający prawo do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, dotyczyłby bowiem wszystkich usług (robót), które w sposób pośredni lub domniemany byłyby związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zawsze bowiem można byłoby wykazać pośrednie "związanie" z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Najlepszym przykładem przedstawionej wyżej sytuacji mogą być drogi wymienione w art. 146 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, a występujące w przedmiotowej sprawie. Interpretacja w/w przepisu w kontekście pośredniego związku prowadziłaby do tego, że każda droga prowadzi do określonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego". Podobne "powiązanie", w ocenie organu odwoławczego występuje także w odniesieniu do robót (usług) związanych z wykonywaną przez Stronę kanalizacją deszczową w K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że decyzja Wójta Gminy J. K. oraz decyzja organu podatkowego dotyczyły różnych spraw. Decyzja Wójta rozstrzygała o lokalizacji inwestycji, natomiast decyzja organu podatkowego rozstrzyga kwestie podatkowe związane z tą inwestycją. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej dotyczyło możliwości zastosowania pod ustalony stan faktyczny prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Ta zaś kwestia nie była, bo i nie mogła być, przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji Wójta. Przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wójta była kwestia lokalizacji tej inwestycji. Wójt jedynie stwierdził w swojej decyzji, że "projektowana inwestycja zlokalizowana będzie na terenie istniejącej zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i wielorodzinnej". Nie rozstrzygał zatem, czy inwestycja będzie związana z budownictwem mieszkaniowym lecz jedynie, że będzie zlokalizowana na terenie zabudowy mieszkaniowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że organy podatkowe nie stawiały żadnych zarzutów formalnych w stosunku do prowadzonej przez Stronę ewidencji sprzedaży. Organy podatkowe postawiły natomiast zarzut merytoryczny w odniesieniu do ewidencji sprzedaży za październik 2005 r. Mając na względzie to, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych, nie można zasadnie twierdzić, iż prowadzona ewidencja za ten miesiąc zawierała niezbędne dane do określenia przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego, a zatem dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wbrew argumentacji pełnomocnika Strony nie jest obojętne dla rozliczenia w podatku od towarów i usług, właściwe zaewidencjonowanie sprzedaży i podatku należnego. W przedmiotowej sprawie weryfikacja rozliczenia podatkowego za październik 2005 r., czyli deklaracji VAT-7 za ten okres, nie była możliwa w oparciu o ewidencję sprzedaży za ten miesiąc, ponieważ sprzedaż ta i podatek należny zostały zaewidencjonowane w ewidencji za wrzesień 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy wykonane przez Skarżącego roboty polegające na remoncie wraz z kanalizacją deszczową poszczególnych dróg w K. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według preferencyjnej 7% stawki. W art. 146 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Ustawodawca wyjaśnił również, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego - art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że wykonane przez R. Z. na rzecz Gminy J. K. prace nie były robotami w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zarówno droga, bez względu na jej charakter, jak i kanalizacja deszczowa, nie same w sobie mogą być zaliczone do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Powstały w sprawie spór dotyczy natomiast tego, czy wykonane przez podatnika roboty mogą być uznane za roboty dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W przepisie art. 146 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez infrastrukturę towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych; 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę; 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z powyższej regulacji wynika, iż ustawodawca do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zaliczył zarówno drogi (art. 146 ust. 3 pkt 2) jak i sieci kanalizacyjne (art. 146 ust. 3 pkt 3), a zatem roboty budowlano-montażowe dotyczące zarówno dróg jak i sieci kanalizacyjnej mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Aby czynności związane z powyższymi robotami korzystały z preferencyjnej stawki muszą być związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, zaś dodatkowo w odniesieniu do dróg muszą być one uznane jako urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego. Spełnienie przez określone prace (roboty) powyższych dwóch warunków jest koniecznym, ale i wystarczającym warunkiem zastosowania względem nich preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Podkreślić należy, że w art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał względem jakich kategorii dróg może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT. W świetle powyższego niezrozumiałym jest stanowisko organów podatkowych, wskazujące, że drogi gminne będąc drogami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, nie mogą korzystać z niższej stawki podatku VAT. Fakt, iż drogi gminne stanowią szeroko rozumiany układ komunikacyjny, zaś inwestycje w zakresie ich budowy prowadzi gmina w ramach zadań własnych zaspokajania potrzeb wspólnoty nie może przesądzać automatycznie, że powyższe drogi nie stanowią infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Żaden przepis ustawy o podatku VAT nie dyskwalifikuje dróg publicznych, w tym dróg gminnych jako infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza powyższe, że nie tylko względem drogi wewnętrznej, jak wskazuje to organ podatkowy, ale również wobec innych dróg istnieje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku, jeżeli spełniają one przesłanki określone w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Fakt, iż określona droga ma charakter drogi publicznej nie może automatycznie przesądzać, że w określonych warunkach nie może mieć ona związku z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Jak słusznie wskazał pełnomocnik strony skarżącej fakt, że droga posiada kategorię drogi gminnej nie wyznacza automatycznie rodzaju zadania, przedsięwzięcia, które tej drogi dotyczy. Tym bardziej także nie wyznacza w ramach jakiego zadania, przedsięwzięcia nastąpiło jej utwardzenie, w szczególności związane z innymi prace, takie jak budowa sieci kanalizacji deszczowej. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż art. 146 ust. 3 ustawy o VAT nie precyzuje jaki charakter miałby mieć związek wykonywanej pracy (roboty) z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Językowa wykładnia tego przepisu nakazuje przyjąć, że urządzenia i obiekty wymienione w art. 146 ust. 3 stanowią infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jeżeli są połączone fizykalnie (np. poprzez kable, przewody, rury) lub funkcjonalnie z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Powyższy warunek jest spełniony bez względu na stopień opisanego powiązania a zatem jako elementy infrastruktury towarzyszącej traktować należy nie tylko obiekty pozostające w wyłącznym powiązaniu z obiektami mieszkaniowymi, ale także urządzenia powiązane z obiektami mieszkalnymi jak i nieruchomościami wykorzystywanymi na inne cele. Powyższa konstatacja znajduje uzasadnienie również w wykładni celowościowej. Przyjmując punkt widzenia organów podatkowych, zgodnie z którym dane urządzenie lub obiekt można zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej jedynie wówczas, gdy jest on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby obiektów budownictwa mieszkaniowego, zapewne bardzo niewielka ilość takich inwestycji dopełniających podane kryterium. Tymczasem niewątpliwym celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku na roboty związane z infrastrukturą jest maksymalne obniżenie kosztów modernizacji i budowy takich obiektów oraz pobudzenie rozwoju nowoczesnego i w pełni wyposażonego budownictwa mieszkaniowego (P. Kuźnia, Pojęcie infrastruktury towarzyszącej w ustawie o VAT, "Monitor Podatkowy" z 2005, Nr 1). Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonały błędnej wykładni przepisu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Przyjęły, iż fakt posiadania przez ulice statusu dróg gminnych przesądzał o braku ich związku z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Powyższe nie stanowi dostatecznej przesłanki do odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Niewłaściwa interpretacja art. 146 ust. 3 ustawy o VAT spowodowała, iż organy podatkowe w niewystarczający sposób dokonały analizy stanu faktycznego w sprawie, pod kątem, czy roboty wykonywane przez Skarżącego na poszczególnych ulicach spełniają przesłanki umożliwiające uznanie ich za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Organy nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż wykonane roboty nie kwalifikują się do pojęcia urządzania i zagospodarowania terenu w ramach zadań budownictwa mieszkaniowego oraz czy są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W szczególności nie wykluczono, że wykonana przez Skarżącego kanalizacja deszczowa jest urządzeniem, które bezpośrednio służy znajdującemu się na tym terenie budownictwu mieszkaniowemu. Na tym tle rodzi się nieodparte, ale też nieznajdujące odpowiedzi w uzasadnieniu decyzji pytanie, czy gdyby nie fakt, że remontowane ulice przebiegają przez tereny budownictwa mieszkaniowego, byłaby na nich budowana kanalizacja deszczowa? Braki w należytym wyjaśnieniu powyższych okoliczności, niezmiernie istotnych w niniejszej sprawie, skutkowały naruszaniem przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów - art. 191 o.p. Odnosząc się do innych zarzutów podniesionych w skardze przez pełnomocnika Skarżącego, w szczególności naruszenia art. 2 i art. 163 Konstytucji RP, polegającego na wydaniu przez organy podatkowe decyzji sprzecznej z inną decyzją wydaną przez Wójta Gminy J. K. z [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż pomiędzy obiema decyzjami nie występuje sprzeczność, gdyż regulują one inne kwestie. Decyzja Wójta rozstrzyga o lokalizacji inwestycji, natomiast decyzja organu podatkowego dotyczy kwestii podatkowych związanych z tą inwestycją. Decyzja organu podatkowego dotyczyła możliwości zastosowania art. 146 ust. 3 ustawy o VAT i nie mogła być przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji Wójta Gminy J. K. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 3 i 6 o.p. Nie budzi wątpliwości, iż Skarżący niezgodnie z treścią art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ujął w ewidencji fakturę Nr [...] z [...] września 2005 r. Powyższy błąd, mimo prawidłowego rozliczenia sprzedaży wynikającej z powyższej faktury w miesiącu październiku 2005 r. stanowi wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły w sprawie wskazywane przepisy. Końcowo należy jednak stwierdzić, że organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, co spowodowało, iż decyzja ta zapadła z naruszeniem prawa materialnego, mającego wpływ na wynik spawy. Niewłaściwa interpretacja tegoż przepisu doprowadziła do błędnej oceny podstaw do zastosowania, bądź też nie, preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług wobec robót wykonanych przez Skarżącego. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego było również naruszenie wymienionych wcześniej przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tejże ustawy. Rozpoznając ponowienie sprawę organy uwzględnią wyrażone w wyroku stanowisko Sądu. Winny dokonać analizy stanu faktycznego sprawy zgodnie z przedstawioną interpretacją art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o podatku VAT. W szczególności powinny ustalić, jakie funkcje w obszarze budownictwa mieszkaniowego pełni umiejscowiona w drodze kanalizacja deszczowa. Czy służy ona odprowadzaniu wód opadowych jedynie z powierzchni drogi, czy także z położonych przy niej nieruchomości. Pozwoli to na określenie związku przeprowadzonych przez R. Z. prac z obiektami budownictwa mieszkaniowego i ponowne rozważenie zastosowania właściwej stawki podatku VAT.