I FSK 936/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3767/06 w sprawie ze skargi D.M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D.M. na rzecz M.F. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3767/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. 1.2. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie egzekucyjne i w dniu 28 listopada 2005 r. wystawiono tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], którymi objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług. Zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2005 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. II Oddział w W. Zawiadomienie doręczono bankowi w dniu 2 grudnia 2005 r. i w tym dniu zajęcie stało się skuteczne. W wyniku realizacji zajęcia nastąpił przelew środków pieniężnych, skutkiem czego nastąpiło częściowe pokrycie ciążącej na zobowiązanym należności. Zobowiązany przeznaczony dla niego egzemplarz zawiadomienia wraz z dołączonymi odpisami tytułów wykonawczych odebrał w dniu 21 grudnia 2005 r. Z akt sprawy wynika także, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 grudnia 2005r. działając na podstawie art. 216 oraz art. 224 § 2 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) wstrzymał wykonanie decyzji organu podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Minister Finansów odnosząc się do braku w zawiadomieniu o zajęciu terminu płatności wskazanych w nim należności uznał, że brak tego elementu w zawiadomieniu pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się zaś do zarzutu braku pieczęci wskazał, że pieczęć urzędowa organu wystawiającego zawiadomienie widnieje na pierwszej stronie zawiadomienia. Organ wyjaśnił także, że Komornik Skarbowy Urzędu Skarbowego W. w zakresie swoich obowiązków i uprawnień posiada upoważnienie właściwego organu podatkowego do podpisywania m.in. zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Pieczęć zawierająca informację o udzielającym upoważnienia oraz nazwisku i stanowisku osoby, której upoważnienia udzielono widnieje na zawiadomieniu. Organ podkreślił, że nie ma obowiązku dołączać do przesyłanych aktów administracyjnych wyciągów z Regulaminu Urzędu czy zakresu obowiązków pracownika. Minister Finansów podniósł także, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) (dalej: u.o.p.e.a.) podobnie jak kwestia wysokości kosztów egzekucyjnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. Na ostateczne postanowienie Skarżący wniósł skargę do Sądu, w której powielając argumentację zawartą w skardze na czynność egzekucyjną oraz w zażaleniu zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 7 i art. 8 Kpa związku z art. 18 u.o.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem zasady zaufania do prowadzonego przez organ postępowania, naruszeniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz naruszeniem zasady uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywatela. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 67 § 2 u.o.p.e.a. poprzez brak ustawowych elementów w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego oraz naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.o.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie kosztów egzekucyjnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zaznaczył, że stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądów oraz piśmiennictwa w skardze na czynności egzekucyjne nie można podnosić okoliczności, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia m.in. zarzutów, czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Dlatego też, słusznie było stanowisko organów podatkowych, że w trybie skargi uregulowanej w art. 54 § 1 u.o.p.e.a. nie mogą być badane okoliczności związane z nieistnieniem obowiązku co skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego, czy też kwestie nieprawidłowego naliczenia kosztów egzekucyjnych. WSA wskazał na treść przepisu, tj. art. 67 § 2 u.o.p.e.a. podzielając stanowisko organów podatkowych co do bezzasadności zarzutów Skarżącego dotyczących braku właściwej pieczęci organu oraz pełnej informacji o upoważnieniu Komornika Skarbowego Urzędu Skarbowego W. do podpisania przedmiotowego zawiadomienia. Z załączonego do akt sprawy odpisu zawiadomienia wynikało, że na przedmiotowym dokumencie została odciśnięta pieczęć organu, która w sposób należyty wskazywała, iż organem egzekucyjnym w tej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W ocenie Sądu przepisy dotyczące niezbędnych elementów zawiadomienia o zajęciu nie zawierają wymogów co do kształtu pieczęci organu egzekucyjnego, zatem argumenty Skarżącego dotyczące braku na zawiadomieniu - okrągłej - pieczęci urzędowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Ponadto, w przypadku posługiwania się przez osobę pełniącą funkcję Komornika Skarbowego - pieczęcią określającą, że działa on z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego należy domniemywać, iż osoba ta posiada stosowne upoważnienie do działania w imieniu organu egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego w sprawie braku w zawiadomieniu o zajęciu informacji o terminie płatności należności oraz informacji o wysokości wszystkich stóp procentowych Sąd uznał, że powyższe braki uchybiają przepisowi art. 67 § 2 pkt 5 u.o.p.e.a. Jednakże w ocenie Sądu uchybienie to w rozpoznawanej sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Druk zawiadomienia co do istoty nie służy do kontroli prawidłowości ustalenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej podlegającej egzekucji, ale wskazuje dłużnikowi zajętej wierzytelności realizującemu polecenie organu egzekucyjnego ustaloną kwotę do przekazania na konto tego organu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł, zgodnie z treścią § 14 ust. 2 pkt 2 lit. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów; 1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku (dalej: u.p.p.s.a.) z art. 18, art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 5 i pkt 9 u.o.p.e.a., w związku z § 39 pkt 3 i załącznikiem nr 14 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 63 § 1 O. p., w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, art. 16c ust. 1 i art. 2a pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych oraz art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nie uwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnych z prawem, działań organów egzekucyjnych, które były sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 5 w związku z art. 18 u.o.p.e.a., § 39 pkt 3 i załącznikiem nr 14 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. i art. 6 Kpa poprzez brak wskazania w treści zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem terminu płatności należności oraz wysokości stopy procentowej odsetek za zwłokę, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie za zgodną z prawem czynność egzekucyjną, która naruszała zasadę praworządności, a w rezultacie wyegzekwowanie kwoty odsetek za zwłokę w błędnej wysokości, b) art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 9 w związku z art. 18 u.o.p.e.a. i art. 268a Kpa poprzez podpisanie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem przez osobę, która nie posiadała należytego umocowania do tego rodzaju czynności, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie za zgodną z prawem czynność egzekucyjną, c) art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 9 w związku art. 16c ust 1 i 2a pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych poprzez brak zamieszczenia w treści zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wymaganej pieczęci urzędowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie za zgodną z prawem czynność egzekucyjną, d) art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 5 u.o.p.e.a. w związku z art. 63 § 1 O.p. i § 13 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. poprzez zawarcie w treści zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności błędnej wysokości odsetek za zwłokę, tj. z pominięciem obowiązku ich zaokrągleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyegzekwowanie kwot w nieprawidłowych wysokościach, 2. art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 63 § 1 O. p. i § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez brak orzeczenia przez WSA w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku dokonania z urzędu kontroli zgodności z prawem postanowienia Ministra Finansów, które pominęło fakt wskazania w treści zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem błędnej wysokości odsetek za zwłokę, tj. nieuwzględniającej obowiązku dokonania zaokrągleń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyegzekwowanie kwot w nieprawidłowych wysokościach, 3. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez orzekanie nie na podstawie akt sprawy, a jedynie na podstawie twierdzeń organu odwoławczego w zakresie istnienia upoważnienia do podpisywania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem oraz brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku konkretnych przesłanek pozwalających na przyjęcie, że naruszenie przez organ egzekucyjny przepisu art. 67 § 2 pkt 5 u.o.p.e.a. nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania sądowo -administracyjnego, 4. art. 63 § 1 O.p. w związku z § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku wskazania kwoty odsetek za zwłokę z uwzględnieniem obowiązku dokonania zaokrągleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do wyegzekwowania kwot w nieprawidłowej wysokości, 5. art. 268a Kpa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie braku stosownego upoważnienia osoby podpisującej zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie czynności dokonanej przez osobę nieupoważnioną. Pełnomocnik Ministra Finansów na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. NSA na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 u.p.p.s.a. dopuścił dowód z zakresu obowiązków komornika skarbowego zawartych w aktach sprawy I FSK 1091/07, k. 106. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor obszernej skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak na naruszeniu przepisów postępowania. Zasadniczy zarzut dotyczy faktu braku stosownego upoważnienia osoby podpisującej zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Z dowodu z dokumentu dopuszczonego z urzędu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. wynika, że L.M.- osoba podpisująca pismo z dnia 2 grudnia 2005 r. o zajęciu rachunku bankowego na mocy upoważnienia [...] z dnia 31 sierpnia 2005 r. była umocowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do podpisywania zajęć wierzytelności, wynagrodzeń i rachunków bankowych. Stosownie do treści art. 268a K.p.a. organ administracji publicznej może w formie pisemnej upoważniać pracowników kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Celem wprowadzonego przepisu było doprowadzenie do dekoncentracji uprawnień pracowniczych w zakresie wydawania decyzji administracyjnych, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie do załatwiania spraw powinno być wydane w formie pisemnej, w którym należy określić szczegółowo zakres upoważnienia oraz jego okres, tj. od kiedy obowiązuje powyższe upoważnienie, jak również kiedy wygasa. Omawiane upoważnienie może być jednorazowe lub stałe. W przypadku, gdy upoważnienie to zostało wydane na czas nieokreślony wygasa ono w dniem upływu kadencji lub wygaśnięcia mandatu osoby do jego wydania (G. Łaszczyca, Cz. Marzysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom II, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 600-602). W rozpatrywanej sprawie upoważnienie było uprzednie i pisemne i spełniało wszystkie wymagania określone w art. 268a K.p.a. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 268a K.p.a. należy uznać za nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę fakt ustalenia na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie dopuszczonego dowodu z dokumentu o upoważnieniu pracownika Urzędu Skarbowego do podpisywania pism dotyczących zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego, należy uznać, że zarzuty dotyczące tej kwestii zawarte w punktach 1 b i 3 skargi kasacyjnej są bezprzedmiotowe. 5.2. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można między innymi oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem B. Gruszczyńskiego nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wolter Kluwer, Warszawa 2006, s. 387). Również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchylenie decyzji jedynie wtedy, gdy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania (poza naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania daje podstawę sądowi pierwszej instancji do jego uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, a jedynie takie, o którym można powiedzieć, że między tym naruszeniem a końcowym efektem postępowania istnieje związek przyczynowy. W przypadku braku takiego związku przyczynowego należy na podstawie art. 151 u.p.ps.a. oddalić skargę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że braki w zawiadomieniu o zajęciu informacji o terminie płatności należności oraz informacji o wysokości wszystkich stóp procentowych uchybiają przepisowi art. 67 § 2 pkt 5 u.o.p.e.a., jednakże w uchybienie to w rozpoznawanej sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Druk zawiadomienia co do istoty nie służy do kontroli prawidłowości ustalenia wysokości odsetek od zaległości podatkowej podlegającej egzekucji, ale wskazuje dłużnikowi zajętej wierzytelności realizującemu polecenie organu egzekucyjnego ustaloną kwotę do przekazania na konto tego organu. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej wskazane w pkt 1a należy uznać za nieuzasadniony. 5.3. Do podobnych wniosków należy dojść odnośnie zarzutów, zgłoszonego dopiero na etapie skargi kasacyjnej, dotyczących braku zaokrąglenia odsetek do pełnych dziesiątek groszy. W sytuacji, gdy w wyniku zajęcia rachunku bankowego nastąpiło wyegzekwowanie jedynie części kwoty wskazany, brak ten nie był na tyle istotny i nie mógł on mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. A zatem zarzuty wskazane w pkt 1 d, 2, 4 skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione. 5.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 67 § 1 i art. 67 § 2 pkt 9 w związku art. 16c ust 1 i 2a pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych poprzez brak zamieszczenia w treści zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem wymaganej pieczęci urzędowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie za zgodną z prawem czynność egzekucyjną. Należy zgodzić się z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że z załączonego do akt sprawy odpisu zawiadomienia wynikało, że na przedmiotowym dokumencie została odciśnięta pieczęć organu, która w sposób należyty wskazywała, iż organem egzekucyjnym w tej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Przepis art. 67 § 2 pkt 9 u.o.p.e.a. nie zawierają wymogów co do kształtu pieczęci organu egzekucyjnego i nie odsyłają w tym zakresie do uregulowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych. A zatem argumenty autora skargi kasacyjnej dotyczące braku na zawiadomieniu - okrągłej - pieczęci urzędowej nie zasługują na uwzględnienie. 5.5. Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.