I SA/Bd 764/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić W. B. przez Skarb Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ) kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nienależnie uiszczonych kosztów sądowych I SA/Bd 764/06 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z [...] 2006r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., Nr [...], z dnia [...] 2006r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podano, że skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 listopada 2005r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "W." sp. z o.o. z siedzibą w G., w której skarżący objął 219 udziałów: aport rzeczowy o wartości 85.940,00 zł, wniesiony dnia l lutego 2006r., w postaci urządzeń, sprzętów, wyrobów ze srebra wyprodukowanych w ramach prowadzonej działalności i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, gotówka w wysokości 23.560,00 zł. Również w dniu 30 listopada 2005r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "R." z siedzibą w B., w której objął 839 udziałów: aport rzeczowy o wartości 390.988,46 zł, wniesiony dnia l marca 2006r., w postaci maszyn urządzeń, sprzętów surowca, półfabrykatów srebrnych, wyrobów ze srebra, gotówka w wysokości 28.511,54 zł. Nabycia ww. towarów związane były z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego też przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów. W związku z wniesieniem aportu rzeczowego do ww. spółek w postaci materiałów i surowców dokonano korekty podatku naliczonego odpowiednio w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty i marzec 2006r. Natomiast podatek naliczony od wniesionych środków trwałych, nabytych po dniu l maja 2004r., skorygowano jednorazowo w odniesieniu do okresu, za który zaprzestał ich użytkowania, tj. w stosunku do środków trwałych używanych przez okres dwóch lat skorygowano 3/5 podatku, a odnośnie używanych przez okres jednego roku 45 podatku. Zapytanie dotyczyło zasadności dokonanej korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu rzeczowego. Zdaniem wnioskodawcy wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa handlowego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również nie powoduje powstania obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] 2006r., uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ wskazał, iż zgodnie z przepisem § 8 ust. l pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością zwolnioną z opodatkowania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stanął na stanowisku, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, wyjaśniając, że jeżeli podatnikowi przysługiwało przy nabyciu towarów praw o do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i zgodnie z art. 86 ust. l cytowanej ustawy z prawa tego skorzystał, po czym w związku z wniesieniem aportu zmianie uległo przeznaczenie towarów, to podatnik zobligowany jest do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony - w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu, stosownie do treści przepisów art. 91 ust. 5, ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ww. ustawy, Na powyższe postanowienie pismem z dnia 18 lipca 2006r. złożono zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że wszystkie zakupy (maszyny, narzędzia, surowce do produkcji materiały pomocnicze, materiały biurowe, a także usługi) wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Od momentu rozpoczęcia produkcji sukcesywnie wzbogacano park maszynowy, aby poprawić jakość wyrobów, zwiększyć wzornictwo oraz atrakcyjność swoich produktów. Zatem nie można zarzucić, że kupował maszyny i urządzenia w celu wniesienia ich aportem do spółek. Wszystkie zakupy wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również po wniesieniu ich aportem do spółek nadal służą i używane są w działalności opodatkowanej. Wniesienie środków trwałych i towarów handlowych aportem do spółki prawa handlowego nie powoduje obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy wynika, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl natomiast ust. 5 przywołanego artykułu korekty po sprzedaży, o której mowa w ust. 4 (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku zaś, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu - art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa handlowego nie powoduje powstania obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Dokonanie czynności w postaci aportu środków trwałych i środków obrotowych powoduje zmianę podmiotu rozporządzającego tymi środkami. W związku z tym nowy podmiot (odrębny podatnik podatku od towarów i usług) zostaje zasilony poprzez wkład niepieniężny. Tym samym nawet, jeśli wniesione aportem składniki nie zmieniają swojego przeznaczenia, ponieważ nadal służą wykonywaniu działalności opodatkowanej, to fakt, iż są wykorzystywane przez inny, nowy podmiot, w sytuacji kiedy wniesienie aportem towarów jest zwolnione z opodatkowania powoduje, iż dotychczas rozporządzający nimi podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Dlatego też przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik przy nabyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia tego środka, bowiem stał się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku (wniesienie aportem), stąd przestał służyć działalności opodatkowanej. Podatnik jest zatem zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 91 ust. 1-5 ustawy z uwzględnieniem art. 163 ust. 2 cytowanej ustawy. W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 6 pkt 2) i ust. 7 ustawy podatkowej i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazano, że skoro środki trwałe i obrotowe zostały zakupione i używane w prowadzonej i opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, to nie ma obowiązku dokonania korekty. Wskazano na takie interpretacje przedstawione przez inne organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawione przez naczelnika urzędu skarbowego przepisy prawa mają zastosowanie do sytuacji przedstawionej przez skarżącego, a wnioski jakie na ich podstawie wysnuł organ, nie przeczą prawu. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w zależności od jego przedmiotu, ma charakter odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT. W § 8 ust. l pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poddano zwolnieniu od podatku "wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) istnieje obowiązek korekty odpowiednio, w przypadku gdy: podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do tych zapisów, skoro podatnik przy nabyciu tych towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał tego, po czym prawo się to zmieniło z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów — podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów. To samo dotyczy środków trwałych wniesionych w formie aportu do spółki. Zasada jaką przyjmowano w stanie prawnym obowiązującym przed 30 kwietnia 2004r., że jeżeli środki trwałe służyły działalności opodatkowanej podatnika, to nie pozbawia go to prawa do odliczenia, ze względu na powołane przepisy, nie może mieć zastosowania (por. J. Zubrzycki, 2006 Leksykon VAT. Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.1029). Dodać jedynie można, że konstrukcja podatku VAT przyjęta w prawie polskim, nie opiera się na celach i zamiarach podatnika, ale na faktycznym obrocie towarami i usługami, i tylko w tych ramach, jak najszerzej należy interpretować prawo podatnika do odliczenia podatku. Zasada potrącalności, nie może naruszać zasady konsumpcji opodatkowania określającej cel opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli podatnik nie dokona czynności opodatkowanej w stosunku lub w związku z zakupionym towarem, to w istocie zachowuje się nie jak podatnik, ale jako ostateczny konsument. Natomiast odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom. Jednocześnie, w odpowiedzi na powołane w skardze inne interpretacje dokonane przez organy, Sąd wskazuje, że rzeczywiście zostały dokonane interpretacje o treści podanej przez skarżącego. Istnieją również interpretacje o treści zgodnej z interpretacją zaskarżoną, np.: decyzja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 2006-02-16 PP-3/449/1/06, Izba Skarbowa w Opolu. Jakkolwiek jednak wysoce niepożądanym jest wydawanie różnych interpretacji prawa, o jakich mowa w art. 14 -14c ustawy w takim samym stanie faktycznym, to nie można dawać pierwszeństwa wymogowi jednolitości aktom o tego typu mocy prawnej, nad zasadą praworządności. Mając na względzie powyższe, oraz stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono ze względu na nadpłacony wpis.