I SA/Po 2043/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. sprawy ze skargi I.U. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki I S.A/Po 2043/03 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Urząd Skarbowy ustalił I.U. zobowiązanie w podatku dochodowym za [...]r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...]zł. W toku postępowania podatkowego organ ustali wysokość wydatków poniesionych w [...]r. oraz wysokość opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w [...]r. Z materiału dowodowego wynika, że dnia [...]r. I.U. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze spadku nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], której wartość ustalono na kwotę [...]zł. W dniu [...]r. nieruchomość tą sprzedała córce za wartość [...]zł. Z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości wzrosła prawie 12-krotnie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie nakładów poniesionych przez I.U. w [...]r., które podniosły wartość nieruchomości. Strona nie wskazała w toku postępowania, jakiego rodzaju i jakiej wartości poniosła nakłady na nieruchomość. Z dokumentacji uzyskanej z Wydziału Katastru, Geodezji i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego wynika, że [...]r. I.U. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na : ogrodzeniu terenu posesji przy ul [...] w G., * modernizacji i rozbudowie istniejących budynków mieszkalnych, * budowie dwóch garaży, * zagospodarowaniu terenu działki. Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Urząd Miejski ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania posesji, a dnia [...]r. decyzją nr [...] wydał zezwolenie na budowę budynku gospodarczego z kojcem dla psów oraz na ogrodzenie posesji. Urząd Skarbowy po otrzymaniu w.w. informacji, zwrócił się pismem do pełnomocnika strony o wyjaśnienie: * w jakich latach I.U. dokonała nakładów inwestycyjnych na w.w. nieruchomość, * jakie koszty poniosła w związku z jej rozbudową, z jakich źródeł je sfinansowała. Pełnomocnik pismem z dnia [...]r. wyjaśnił, że I.U. dokonała inwestycji nieruchomości przy ul. [...] w G. w dwóch etapach: w [...]r. dokonano połączenia budynków mieszkalnych, a w [...]r. wybudowano budynek gospodarczy, ogrodzenie terenu, kojce dla psów. W [...]r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie [...]zł. Z uwagi na to, że I.U. nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie nakładów, Urząd Skarbowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie oględzin nieruchomości i wydanie opinii w zakresie wyceny nakładów inwestycyjnych na w.w. nieruchomość. Biegły stwierdził, że w latach [...]-[...] wykonano ogrodzenie posesji, w [...]r. wykonano instalacje elektryczne w budynku, instalacje wodno kanalizacyjne, roboty wykończeniowe, natomiast w [...]r. wykonano ocieplenie budynku, montaż rur i rynien spustowych dachu oraz podbitkę dachu. Razem w latach [...]-[...] poniesiono nakłady w kwocie [...]zł. Nie mając informacji, co do wielkości nakładów poniesionych na ogrodzenie posesji w poszczególnych latach [...]-[...], przyjęto do rozliczenia kwotę proporcjonalną do okresu w jakim ogrodzenie było wykonywane ( za początek inwestycji przyjęto datę [...]r. za koniec - [...], łącznie 17 miesięcy: [...]zł: 17= [...]zł miesięcznie. W [...]r. 12 miesięcy x [...]=[...]zł.) Organ przy ustalaniu poniesionych wydatków w [...]r. oparł się na wycenie dokonanej w opinii przez rzeczoznawcę majątkowego, z uwagi na fakt, że strona nie przedstawiła dowodów wskazujących na wartość poniesionych nakładów. W związku z tym przyjęto, że w [...]r. I.U. poniosła wydatki na: docieplanie ścian budynku w kwocie [...]zł, * montaż rynien w kwocie [...]zł, montaż rur spustowych w kwocie [...], * podbitka okapów panelami w kwocie PCV [...]zł ogrodzenie w kwocie [...]zł Jak wynika ze złożonego oświadczenia strony, podatniczka poniosła wydatki na utrzymanie 2 osobowej rodziny w kwocie [...]zł. Ze złożonego zeznania rocznego wynika, że w [...]r. I.U. osiągnęła w [...]r. dochód w wysokości [...]zł. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że z analizy całego materiału dowodowego wynika, że wydatki poniesione w [...]r. przez I.U. nie mają pokrycia w dochodzie z ujawnionych źródeł. Organ podatkowy zarówno w postępowaniu za rok [...] jak i w postępowaniu za [...]r. nie dał wiary twierdzeniom strony, co do zgromadzonych oszczędności w latach [...]-[...]. Oszczędności te pochodzą z okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz fermy lisów. Strona dowodziła, że pogłowie lisów wynosiło [...] sztuk rocznie i z tej działalności wspólnie z mężem osiągali dochody ok. [...]zł netto rocznie (w.g. cen z lat 80-tych). W latach [...]-[...] z posiadanych środków finansowych wybudowali dom jednorodzinny w G. za kwotę [...] ówczesnych złotych. Jesienią [...]r. posiadane oszczędności w kwocie [...]USD sprzedali, po czym pod koniec roku znów zakupili około [...]USD (korzystając ze spadku wartości dolara). Analizując złożone oświadczenie co do posiadanych oszczędności, organ dowodzi, że twierdzenia strony nie znajdują odzwierciedlenia w złożonych przez I.U. zeznań do wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej. Na podstawie tych zeznań ustalono, że hodowlę lisów małżonkowie U. prowadzili do [...]r. Do [...]r. hodowla miała rozmiar [...] sztuk stada podstawowego (samic), a od [...]r. do [...]r. [...] sztuk stada podstawowego. Na podstawie literatury fachowej oraz informacji uzyskanej z Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w Warszawie oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie ustalono, że plenność lisów polarnych kształtuje się w granicach 7-9 sztuk w miocie. Organ obliczył, że rocznie w [...] r. małżonkowie U. mogli sprzedawać maksymalnie [...] sztuk, a od [...]r. [...] sztuk lisów. Nadto na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach Urzędu Skarbowego ustalono, że hodowla lisów objęta była umowami kontraktacyjnymi. Z zeznań składanych do Urzędu Skarbowego wynika, że przeciętny roczny dochód netto od jednej samicy stada podstawowego objętej umowami kontraktacyjnymi wynosił [...]zł. Zatem w przypadku [...] samic dochód roczny wynosił [...]zł, a w przypadku [...] sztuk [...]zł. Z powyższych ustaleń, organu podatkowego, wynika, że małżonkowie U. w latach [...]-[...]mogli zakupić około [...]USD. Zatem Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodne oświadczenie strony o osiągnięciu z hodowli lisów dochodu w granicach około [...]zł rocznie. Od powyższej decyzji w dniu [...]r. pełnomocnik I.U. złożył odwołanie, w którym zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej po około półtorarocznym okresie od dnia dokonania ostatniej czynności podatkowej, t.j. od dnia doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik strony podnosi w odwołaniu, że organ ustalając wysokość uzyskiwanych dochodów z lat wcześniejszych, oparł się na niepełnym materiale dowodowym, ponieważ jako dowód przyjęto zeznanie podatkowe dotyczące prowadzenia hodowli lisów za lata [...]-[...], natomiast działalność prowadzona była przez 14 lat. Zdaniem strony, przyjęta dochodowość z tej działalności jest zbyt niska, jak również nie poparta żadnymi dowodami. W odwołaniu podnosi się również, że organ podatkowy ustalając wysokość podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy. Organ nie wziął pod uwagę, że podatniczka osiągnęła dodatkowy dochód w związku z ogromnymi wahaniami kursów walut na rynku . Jesienią [...]r. sprzedała swoje oszczędności w kwocie [...]USD w cenie [...]zł za jednego dolara, natomiast pod koniec [...]r., w związku z gwałtownym spadkiem kursu zakupiła [...]USD . Operacja ta przyniosła dodatkowe dochody. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy drugiej instancji po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego uznał za zasadne stanowisko Urzędu Skarbowego, co do ustaleń w zakresie poniesienia wydatków inwestycyjnych w badanym roku podatkowym. Strona nie przedstawiła dokumentów świadczących o poniesieniu nakładów na nieruchomość, w związku z czym zasadnym w ocenie Izby Skarbowej było powołanie rzeczoznawcę majątkowego w celu wyceny nakładów poniesionych w danym roku. Organ wskazuje, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]r. złożonym w dniu [...]r. wraz z pismem [...], I.U. nie wykazała żadnych środków pieniężnych, dlatego też organ nie miał podstaw do przyjęcia, że na dzień [...]r. podatnik posiadał jakiekolwiek zasoby finansowe, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków. Dlatego też twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że I.U. posiadała znaczne oszczędności z hodowli lisów prowadzonej w latach [...]-[...], organy nie dały wiary. Organ nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, w decyzji wskazuje, że organ podatkowy kierował się również rozstrzygnięciem sprawy I.U. przez Izbę Skarbową w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł dochodu za [...]r. i dlatego postępowanie był przedłużone. Za bezzasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie: * art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedoinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania, * naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji wymiarowej po około półtorarocznym okresie od dokonania ostatniej czynności podatkowej (od dnia doręczenia protokołu kontroli), * naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej , poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, w związku z czym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu podatkowego I instancji. Strona wskazuje, że z dniem [...]r. na podstawie znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z art. 121 § 2, organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu udzielać informacji zarówno o przepisach prawa materialnego, jak i procesowego, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Ta zasada odnosi się do organ w pierwszej jak i drugiej instancji. W postępowaniu prowadzonym wobec I.U., zdaniem strony skarżącej, organ nie udzielał żadnych informacji w tym zakresie. Nadto strona zarzuca, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, ustalając stan oszczędności na dzień [...]r., przyjęto zeznania podatkowe dotyczące prowadzenia hodowli lisów za lata [...]-[...], natomiast działalność prowadzona była w okresie od [...] do [...]r. Zdaniem strony, organ nie wziął również pod uwagę osiągniętego dochodu z obrotu walutą obcą, strona wykorzystywała wahania kursów na rynku walut. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1271, ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego jak i formalnego. Zarówno w orzecznictwie jak w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 58, poz. 411, ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych wydatków w roku podatkowym i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia już w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli strona wskaże w postępowaniu źródło przychodu, z którego pokryła wydatek poniesiony w badanym roku, organ jest obowiązany do obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy zgodnie z zasadami postępowania dokonuje oceny zebranego materiału dowodowego, a ta ocena nie może być dowolna. Należy zatem wskazać, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł jest niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie organ powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym. Organ podatkowy dokonuje porównania wysokość wydatków do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie podatnik zgromadził w danym roku podatkowym oraz wcześniej. W następnej fazie postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu, ciężar dowodu przechodzi na podatnika. To na podatnika spoczywa ciężar wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym mieniu. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy w sposób rzetelny prowadził postępowanie podatkowe, z pełnym udziałem strony w postępowaniu. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, z uwagi na różnicę wartości nieruchomości, która została ustalona w [...]r. w kwocie [...]zł do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadku, a wartością tej samej nieruchomości określoną w umowie sprzedaży z dnia [...]r. w wysokości [...]zł. Wartość nieruchomości wzrosła prawie 12 - krotnie, dlatego organ dążył do ustalenia w postępowaniu wyjaśniającym, jakie nakłady zostały poczynione na nieruchomości w latach [...]-[...], które podniosły wartość nieruchomości w tak znacznym stopniu. Strona postępowania wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów związanych z poniesionymi nakładami, zarówno nie wskazała na poczynione inwestycje, jak i nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów. Z dokumentacji Wydziału Katastru, Geodezji i Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego wynika, że dnia [...]r. I.U. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji na ogrodzenie terenu posesji przy ul. [...] w G., modernizacji i rozbudowie istniejących budynków mieszkalnych, budowie dwóch garaży, zagospodarowanie terenu działki. Organ ustalił decyzją z dnia [...]r. warunki zabudowy. Zezwolenie na budowę budynku gospodarczego z kojcem dla psów oraz pełnego ogrodzenia terenu wydał w dniu [...]r. W związku z tym, że strona nie przedłożyła dowodów na okoliczność poniesionych nakładów, organ podatkowy zlecił rzeczoznawcy majątkowemu dokonanie oględzin nieruchomości i wydanie opinii w zakresie poczynionych nakładów na wskazaną nieruchomość. Rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości. Strona miała w całym postępowaniu, również w trakcie wyceny nakładów przez rzeczoznawcę, możliwość przedłożenia dokumentów, które byłyby, jej zdaniem, istotne dla ustalenia wartości nakładów na nieruchomości. Rzeczoznawca w opinii jednoznacznie wskazał, na wartość nakładów poniesionych w latach [...]-[...]. I.U. nie przedłożyła żadnych dowodów, jak również nie wyjaśniła tak znacznego wzrostu wartości nieruchomości, zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że strona poniosła wydatki w badanym roku w wysokości wskazanej w wycenie nakładów inwestycyjnych przez rzeczoznawcę majątkowego. Twierdzenia strony co do posiadanych zasobów majątkowych są ze sobą wzajemnie sprzeczne. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]r. podatniczka nie wykazała żadnych oszczędności. Natomiast w toku postępowania wskazuje, że posiadała zasoby finansowe z lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, kiedy wysokie dochody z hodowli lisów pozwoliły zgromadzić środki, które zostały później wykorzystywane na prowadzone inwestycje. Okoliczności te były przedmiotem wnikliwej analizy organów podatkowych. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność posiadanych oszczędności, natomiast organ podatkowym zebrał dowody w postaci zeznań do wymiaru podatku z działów specjalnych złożonych przez stronę i dokonał oceny tego materiału. Dowody te nie potwierdzają możliwości zgromadzenia dużych oszczędności, przeczą temu zadeklarowane w zeznaniach rozmiary hodowli. Okoliczności związane z ustaleniem zgromadzonych środków finansowych na dzień [...]r. jak i poniesionymi nakładami były przedmiotem postępowania w sprawie podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za rok [...], co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...], skarga od powyższej decyzji została oddalona (wyrok WSA w Poznaniu z 21 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Po 1063/02). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. Wykazały w postępowaniu, że twierdzenia strony co do zgromadzonych zasobów finansowych z lat [...]-[...] są niewiarygodne. Urząd Skarbowy, w oparciu o literaturę fachową i dane otrzymane z Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w Warszawie oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie, dokonał wnikliwej analizy zeznań podatkowych strony złożonych w organach podatkowych, w związku z prowadzoną hodowlą lisów. Co do rozmiarów prowadzonej działalności oparł się wyłącznie na danych wskazanych w zeznaniach. Sąd nie podziela zarzutu naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było przewlekle, jednakże należy zauważyć również, że organy zebrały wiele dowodów i dokonały wnikliwej jego oceny. Strona natomiast nie współpracowała z organami w celu wyjaśnienia sprawy. Przewlekłość postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu nie wpływa na zwiększenie finansowego obciążenia podatnika, ponieważ decyzja ma charakter konstytutywny i należną kwotę zobowiązania podatnik jest obowiązany wpłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Dopiero po tym terminie naliczane są odsetki od zaległości podatkowej. Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona od dnia [...]r. była reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z., który, jak wynika z pism znajdujących się w aktach sprawy, znał zarówno przedmiot postępowania, jak i przepisy będące podstawą prawną wszczętego postępowania. Organy wielokrotnie w wezwaniach wskazywały, że kontrola prowadzona jest w zakresie art. 20 ust. l i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki