I FSK 719/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3726/06 w sprawie ze skargi J.J. Spółka z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3726/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 września 2006 r. w przedmiocie określenia skarżącej prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie był następujący stan faktyczny: Decyzjami z dnia 14 i 24 października 2005 r. oraz 8 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił "J." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - zwanej w dalszej części "Spółką", prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka dokonywała importu farmaceutyków, a dokonując zgłoszenia celnego podawała ich wartość obliczoną wg cen zakupów podawanych w fakturach dostawcy (bez obniżania ceny o należne rabaty). Wg tak obliczonej wartości celnej Spółka obliczała i uiszczała podatek należny z tytułu importu towarów. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli zakwestionowano prawidłowość podanej wartości celnej farmaceutyków zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu i wydano decyzje, w których uznano zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru. Konsekwencją powyższego było wszczęcie postępowań kontrolnych (a następnie podatkowych) dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług wynikającego z poszczególnych zgłoszeń celnych, zakończonych decyzjami z dnia 14 i 24 października 2005 r. oraz 8 listopada 2005 r. W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia 29 września 2006 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Kodeksem celnym", wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Dalej Dyrektor wskazał, że zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedura celną oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Organ odwoławczy podał również, że obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r."). Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, naczelnik urzędu celnego zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgadzając się z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., Dyrektor stwierdził, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy; w dniu orzekania obowiązywał bowiem stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, podnosząc, że zarzuty w tym zakresie mogły być podnoszone w postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami w sprawie określenia długu celnego, zaś niniejsze postępowania dotyczą określenia zobowiązania podatkowego. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanego towaru, zawarte w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem: - art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust miał wpływ na wartość celną importowanego towaru; - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. L. z dnia 23 września 2003 r. Nr 236, poz. 33 ze zm.) - zwanego w dalszej części "Traktatem Akcesyjnym", a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) - zwanego w dalszej części "TWE", art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny rozporządzenia (Dz. U. UE. L. Nr 302, poz. 1) - zwanego w dalszej części "WKC", oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.) - zwanego w dalszej części "Rozporządzeniem wykonawczym", poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do postawionego w odwołaniu od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, tj. z naruszeniem art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Traktatu Akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej zostały wydane z naruszeniem prawa, a ustalenia z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej, niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tego wniosku Spółka przedstawiła obszerny wywód, wskazując przy tym na przepisy art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Spółki organy nie wyjaśniły nadto przyczyn, dla których nie podzieliły jej argumentacji w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazując na przepisy art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 249 TWE, art. 29 ust. 1 WKC i art. 145 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego Spółka podniosła, że zarówno WKC, jak i Rozporządzenie wykonawcze są w chwili obecnej (i były w chwili wydawania zaskarżonych decyzji) powszechnie obowiązującymi przepisami prawa na terytorium RP, przy czym Rozporządzenie wykonawcze precyzuje ogólne postanowienia WKC. A zatem sąd administracyjny, jako sąd państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, powinien rozważyć podczas orzekania w niniejszej sprawie znaczenie przepisów wspólnotowych dla sprawy zawisłej przed nim, w szczególności podczas oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia wykonawczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy opatrzone sygn. akt: III SA/Wa 3726/06, III SA/Wa 3727/06, III SA/Wa 3728/06 i III SA/Wa 3729/06, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3726/06. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3726/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał, że w zaskarżonych decyzjach błędnie powołano przepisy ustawy o VAT z 1993 r., jednakże wskazał, że w dacie wydawania zaskarżonych decyzji obowiązywał art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który uprawniał organy celne do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w przypadku stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W ocenie Sądu pierwszej instancji błędne powołanie w zaskarżonych decyzjach nieobowiązującego w dacie ich wydania przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który powinien być powołany, nie oznacza braku podstawy prawnej do wydania decyzji, a wada ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Identyczność stanu prawno - podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza bowiem, że istnieje takie samo uprawnienie organów celnych do określenia zobowiązania podatkowego, a jego konkretyzacja powinna więc odbyć się na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej zostały uznane za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również stanowiska Spółki co do naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje określające wartość celną i dług celny, a zatem organy celne zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Zdaniem Sądu opinia skarżącej, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa, nie jest istotna w sprawie, bowiem tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć oczekiwany przez nią skutek prawny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że obowiązek prounijnej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany jej zarzutami, a także mając na uwadze fakt, że skargi dotyczą podatku zapłaconego w 2000 r., uznał za zasadne zbadanie, czy w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia. Opierając się na utrwalonym orzecznictwie Sąd wskazał, że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem: a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem: błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego oraz braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust; b) przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna - sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna - sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego. Zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna - sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków. 2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje naruszały: a) § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru; b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1. art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru, oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych; 2. art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej; 3. art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy o VAT z 1993 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865). Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości zakończonym decyzjami ostatecznymi. Ponadto należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który między innymi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1195/06 oddalił skargę kasacyjną "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu leków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu cytowanego wyroku, a także w innych orzeczeniach zapadłych wobec Spółki (m.in. w sprawach o sygn. akt: I FSK 1333/06, I FSK 128/07, I FSK 174/07 do 176/07, I FSK 236 do 237/07, I FSK 394/07). Podobnie jak w już rozpoznanych sprawach również w niniejszej sprawie zarzuty złożonej skargi kasacyjnej w znacznej części dotyczą postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tymczasem ani orzekające w sprawie organy, ani też Sąd pierwszej instancji, nie ustalały w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, a wobec tego nie mogły przepisów tych naruszyć. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować - w myśl art. 135 P.p.s.a - przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, wyd. II). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku, gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Jeżeli wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie uznać należy za chybione. Odnosi się to do zarzutów naruszenia następujących przepisów postępowania: 1)art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 "P.u.s.a., oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego; c) art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje naruszały: a) § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej; b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. na przykład wyroki NSA sygn. akt I GSK 453/05, 461/05, 479/05, 481/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, publ. ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publ. ONSAiWSA, nr 4, poz. 67). Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - przez brak ich zastosowania - w związku z zaakceptowaniem przez ten Sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd zaakceptował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Wbrew powyższemu zarzutowi - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd pierwszej instancji uznał, że organy błędnie wskazały jako podstawę prawną decyzji art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r., podzielając przy tym stanowisko skarżącej, że przepisy te należały do kategorii przepisów prawa procesowego, określając jednocześnie zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem tego Sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, tym bardziej, że uprawnienie organu w tym zakresie istnieje nadal. Sąd ten wskazał przy tym na przepis art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), odpowiadający w swej treści, jego zdaniem, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o VAT z 1993 r. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował oparcie decyzji na podstawie przepisów art. 11 i 11c ustawy o VAT z 1993 r. Pełnomocnik skarżącej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, jakie to przepisy zdaniem autora skargi kasacyjnej zostały naruszone, a tym samym poszukiwania podstawy prawnej skargi kasacyjnej. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. [pic]