I SA/Łd 1819/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi I. K. i W. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.255 (dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1819/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce jawnej "A" K. i W., z siedzibą w Ł. ul. A 6/8, wysokość zwrotu podatku od towarów i usług (2.575.719,- zł) oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (65.125,- zł) za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 63.761,- zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka nie spełniła wymogów określonych w art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dokonania zwrotu podróżnym podatku VAT, jak również do zastosowania, na podstawie art. 129 tej ustawy, zerowej stawki podatku do dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Jak wskazano, z pism otrzymanych od Urzędów Celnych w Z. i B. wynika, że część dokumentów B wystawionych przez tego podatnika nie figuruje w ewidencji R-30 prowadzonej przez te Urzędy, co oznacza, że towar wyszczególniony na tych dokumentach nie przekroczył granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono ponadto, że organy celne podejrzewają możliwość sfałszowania pieczęci widniejących na części dokumentów B, które nie figurują w rejestrze R-30. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zwrócono się do organów celnych o zweryfikowanie 239 dokumentów B dokumentujących sprzedaż towarów przez Spółkę jawną "A" K. i W.. 154 dokumenty zostały zakwestionowane jako te, które nie potwierdzały wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Dyrektor Izy Skarbowej przedstawił treść korespondencji przesłanej przez Urzędy Celne w Z. i B., która nie potwierdziła wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej towarów wyspecyfikowanych na zakwestionowanych dokumentach B i uznał, że tym samym podatnik nie posiadał potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty sprzedanych przez siebie towarów. Uznano zatem, iż strona nie tylko nie miała prawa do zastosowania stawki 0% do zakwestionowanych dostaw, ale również nie powinna w tych przypadkach dokonać zwrotu podatku podróżnym. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. podkreślił, iż art. 129 ust. 1 w związku z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje na konieczność posiadania przez podatnika dokumentu B potwierdzonego przez urząd celny, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wskazane Urzędy Celne nie tylko nie potwierdzają zarejestrowania przedmiotowych dokumentów w rejestrach R-30, ale również nie potwierdzają wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Organy te podejrzewają możliwość sfałszowania części tych dokumentów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, posiadanie dokumentów, które w rzeczywistości nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty nie może skutkować prawem do zastosowania obniżonej 0% stawki podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uważa, iż okoliczność winy podatnika lub jej brak, nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Jak wskazano, przepis art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie w odrębnym postępowaniu, którego przedmiotem będą odsetki od otrzymanego nienależnie zwrotu podatku i w toku którego ustalone będą odsetki od otrzymanego nienależnie zwrotu podatku, a także ustalone będą okoliczności winy lub je braku w związku z otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił również włączenia do akt postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C., w celu ustalenia osób odpowiedzialnych za popełnienie przestępstwa fałszowania dokumentów, a tym samym dodatkową możliwość ustalenia, czy towary z kwestionowanych dokumentów B zostały wywiezione poza obszar Wspólnoty oraz jakiego rodzaju działaniem lub zaniechaniem w sensie prawnokarnym było nie ujęcie ich w rejestrze R-30, a także ustalenia okoliczności, które pozwoliłyby na jednoznaczne wskazanie winy albo niewinności podatnika w zakresie zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie osób odpowiedzialnych za fałszowanie dokumentów B nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie; przedmiotem sporu jest bowiem prawo strony do zastosowania stawki 0% w stosunku do zakwestionowanych dostaw, a nie ustalenie osób odpowiedzialnych za popełnienie przestępstwa fałszowania dokumentów. Okoliczność, że towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty winien być potwierdzony przez urząd celny na dokumencie B, zgodnie z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Z kolei w odniesieniu do zarzutu pełnomocnika strony, iż przepisy prawa regulujące system zwrotu podatku podróżnym nie nakładają na podatnika obowiązku uzyskania od urzędu celnego innego (dodatkowego) potwierdzenia wywozu towarów przez podróżnych poza granicę RP, niż potwierdzenie tego wywozu na dokumencie B, organ odwoławczy przyznał, że podatnik nie ma bezpośredniego dostępu do rejestru R-30, co nie oznacza, że strona nie mogła wystąpić do urzędów celnych o sprawdzenie, czy wyszczególnione na dokumentach B towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Jednakże ustalenie tego, czy strona dochowała należytej staranności przy formalnej ocenie dokumentów B i czy miała możliwość stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty są sfałszowane, nie ma jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W dniu 22 września 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w szczególności zaś w zakresie ustalenia, czy stemple numeryczne urzędów celnych zostały podrobione, - rażąco dowolne przyjęcie, że podatnik nie otrzymał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w wymienionych 156 zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych"; 2. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych dotyczących prawdziwości odcisku stempli numerycznych właściwych urzędów celnych w sposób niezgodny z zasadą in dubio pro tributario; 3. naruszenie art. 129 ust. 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 128 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne zakwestionowanie uprawnienia podatnika do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do towarów dostarczonych podróżnym, wymienionych w 156 zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych"; 4. naruszenie art. 129 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że prowadzony przez urząd celny rejestr R-30 jest dowodem na okoliczność wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty; 5. naruszenie art. 21 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług oraz określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo tego, że nie wykazano, iż otrzymany przez podatnika zwrot podatku stanowi kwotę traktowaną na równi z zaległością podatkową; 6. naruszenie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sprawie; 7. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie, czy podatnik z własnej winy otrzymał nienależnie zwrot podatku od towarów i usług; 8. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność braku winy w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność podrobienia stempla numerycznego urzędu celnego; 9. naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy decyzja określająca wysokość zwrotu podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 ust. 1 i 2 oraz § 3 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika w szczególności fakt zakwestionowania, nie tyle wywozu przedmiotowych towarów z terytorium Wspólnoty, ile fakt potwierdzenia przez właściwy urząd celny tego, że towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Jednakże na gruncie art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej 0% jest otrzymanie przez podatnika potwierdzonego dokumentu B, z którego wynika, że wywóz wystąpił, nie zaś sam fakt wywozu towaru. Podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki preferencyjnej, gdy w odpowiednim terminie otrzymał dokument zawierający wywóz przedmiotowych towarów poza terytorium Wspólnoty. Jedynym zaś dokumentem potwierdzającym fakt opuszczenia przez dany towar terytorium Wspólnoty jest imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, ostemplowany przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. W niniejszej sprawie podatnik otrzymał imienny dokument ostemplowany stemplem urzędu celnego, przy czym zarówno dokument B, jak i stempel odpowiadają wzorowi podanemu przez ustawodawcę w załącznikach do odpowiedniego rozporządzenia. Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by w toku postępowania udowodniono, że odciski stempli zaopatrzonych w numerator na przedmiotowych dokumentach B nie były odciskami stempli urzędu celnego, lecz stanowiły wynik podrobienia. Strona przeciwna ograniczyła się natomiast do przytoczenia treści pism właściwych urzędów celnych, z których wynika jedynie, że zachodzi podejrzenie sfałszowania odcisków stempli numerycznych urzędu celnego. Skoro dokument B ostemplowany stemplem numerycznym właściwego urzędu celnego jest jedynym przewidzianym przez ustawę o VAT dokumentem potwierdzającym opuszczenie terytorium Wspólnoty przez towar, to całkowicie bezzasadne jest odwoływanie się w treści uzasadnienia do zapisów w rejestrach R-30 prowadzonych przez urzędy celne. Pełnomocnik Spółki stwierdził także, że w świetle decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik otrzymał zwrot podatku za poszczególne miesiące roku 2004 r. nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na gruncie powołanego przepisu, taki nienależny zwrot traktuje się na równi z zaległością podatkową (chyba, że podatnik wykaże, iż otrzymał nienależny zwrot bez swej winy). Nie może mieć przy tym żadnego znaczenia to, czy w danym postępowaniu została wydana decyzja określająca zaległość podatkową. Sposób w jaki sformułowano art. 52 Ordynacji podatkowej przesądza bowiem o tym, że istnienie bądź nie istnienie zaległości podatkowej, jest zjawiskiem obiektywnym w tym sensie, że nie musi wynikać z decyzji określającej zaległość podatkową. W szczególności zaś chodzić może o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się nienależna lub wykazana w wysokości wyższej od należnej. Przy czym konsekwencje wynikające z traktowania danej sytuacji jako zaległości podatkowej powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przezeń zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej albo bieżących, czy też przyszłych zobowiązań podatkowych (chyba, że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy). Hipoteza ust. 2 § 1 art. 52 Ordynacji podatkowej jest spełniona także wówczas, gdy organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zwrotu VAT, nie zaś decyzję określającą zaległość podatkową. Konsekwencją potraktowania kwoty zwrotu VAT, jako otrzymanej nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (o ile nie wykazano, że nie nastąpiło to z winy podatnika) będzie zatem koniecznością traktowania skutków finansowych takiego zwrotu na równi ze skutkami istnienia zaległości podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, wydanie przez Dyrektora UKS decyzji takiej treści, jak rozstrzygnięcie z dnia [...], nie byłoby zatem dopuszczalne wtedy, gdyby w toku postępowania podatnik wykazał, że otrzymał zwrot bez swej winy (kwota otrzymanego zwrotu nie mogłaby być wówczas traktowana na równi z zaległością podatkową); a ani Dyrektor UKS, ani Dyrektor Izby Skarbowej subsumcji, na gruncie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzili. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej Ł. wniósł o je oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póż. zm.) przewidziała w rozdziale 6 działu XII, dla osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania we Wspólnocie Europejskiej - zwanych "podróżnymi", prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów (z wyjątkiem nabycia paliw silnikowych) na terytorium kraju, które to towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym. Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie tego zwrotu. Zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju przysługuje, w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych "sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, niebędących sprzedawcami i mogących dokonywać pod określonymi warunkami tego zwrotu. Zwrotu podatku VAT podróżnym mogą dokonywać także sami "sprzedawcy" od nabytych u siebie towarów, pod warunkiem że w poprzednim roku podatkowym limit obrotów wyniósł u nich 400.000,- zł. "Sprzedawcami" nie mogą być drobni przedsiębiorcy zwolnieni od podatku z uwagi na nieprzekroczenie kwoty rocznego obrotu w wysokości 10.000 euro. "Sprzedawcy" są zobowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami; 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim; 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku; 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożyć kopie tych umów. Zgodnie z dyspozycją art. 128 w/w ustawy o VAT zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Urząd celny jest zobligowany do potwierdzenia wywóz towaru, nie tylko nabytego na terytorium kraju, ale także pochodzącego z terytorium innego Państwa Członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, na dokumencie wystawionym przez sprzedawcę, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Imienny dokumentu dla podróżnego - "Zwrot VAT dla podróżnych" (B), poświadczający dokonanie na jego rzecz sprzedaży, wystawia sprzedawca według wzoru ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz.U. Nr 88, poz. 838). Do dokumentu tego sprzedawca zobowiązany jest także dołączyć paragon z kasy rejestrującej, dokumentujący dokonaną sprzedaż. Dokument ten uprawnia podróżnego do otrzymania zwrotu podatku tylko jeżeli na dokumencie tym graniczny urząd celny potwierdził wywóz zakupionego towaru za granicę. Zarazem ten sam dokument, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty, stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu (art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Owym potwierdzeniem wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty na dokumencie, będącym podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, jest tylko stempel urzędu celnego o określonym w w/w rozporządzeniu wzorze. Oczywiście na dokumencie tym powinna się także znaleźć data, podpis i stempel uprawnionego funkcjonariusza celnego. Ustawodawca nie ograniczył prawa do zwrotu podatku VAT podróżnemu i możliwości zastosowania 0% stawki podatku do dostaw towarów podróżnym, od posiadania tylko zarejestrowanych przez urząd celny dokumentu B. Wobec powyższego należy uznać, iż podatnicy uczestniczący w systemie B mają prawo stosować stawkę 0% w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym, jeżeli przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymali dokument zawierający potwierdzenie wywozu sprzedanych towarów poza terytorium Wspólnoty. Dokument B, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o VAT, opatrzony oryginalnym stemplem celnym z pięciocyfrowym numerem, potwierdza wywóz towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej, a brak rejestracji tego dokumentu, w tzw. rejestrze R-30 urzędu celnego, jest prawnie obojętny dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przez podatnika. Dokument B ma zarówno cechy dokumentu prywatnego (gdy sprzedawca określi nazwę towaru i kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu tego towaru), jak i urzędowego (gdy funkcjonariusz celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty). Skoro zatem dokument B jest dokumentem urzędowym, w zakresie w jakim potwierdza w określonej przepisami prawa formie wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, to zgodnie z dyspozycją art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają z dwóch rodzajów domniemań: domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił i domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi (zob. B. Adamiak, J. Borkowski – "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", PWN, Warszawa 1993, s. 137). Możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) i w razie obalenia domniemania zgodności z prawdą lub domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, nie może on być potraktowany jako dowód w sprawie. Zatem właściwy urząd celny, który jest uprawniony do potwierdzania wywozu towarów przez podróżnego, może zakwestionować prawdziwość wystawionego przez siebie dokumentu, jeżeli stwierdzi, iż dokument ten nie pochodzi od tego organu (np. gdy został wystawiony przez osobę, która nie jest pracownikiem tego organu). W rozpoznawanej sprawie Urzędy Celne w Z. i B. zakwestionowały potwierdzenie wywozu części towarów wyszczególnionych na dokumentach B, właśnie ze względu na fakt potwierdzenia tego wywozu przez funkcjonariuszy celnych, którzy nigdy nie pracowali w tych organach i dodatkowo Urzędy te zakwestionowały prawdziwość odcisku stempla numerycznego na tych dokumentach. W związku z tym takie dokumenty B nie potwierdzają wywozu towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej i nie mogą być potraktowane jako dowód w sprawie. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na stronie piątej uzasadnienia decyzji, wskazał, iż "... z pism urzędów celnych wynika, że zachodzi podejrzenie, iż część tych dokumentów została sfałszowana". Uznać zatem należy, że na pozostałych zakwestionowanych dokumentach B widnieją prawidłowe potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Skoro zatem w ustawie o VAT nie ograniczono prawa do zwrotu podatku VAT podróżnemu i możliwości zastosowania 0% stawki podatku do dostaw towarów podróżnym, od posiadania tylko zarejestrowanych przez urząd celny dokumentu B, to nieuprawnionym jest twierdzenie organów celnych, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że sam brak rejestracji dokumentu B opatrzonego stemplem z numerem w tzw. rejestrze R-30, nie potwierdza wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie wykazały, czy prowadzenie rejestru R-30 przez urzędy celne jest prawnie uregulowane i czy może zaistnieć taka sytuacja, że na dokumencie B potwierdzono wywóz towaru i towar ten opuścił granice Wspólnoty Europejskiej, jednakże dokument ten nie został zarejestrowany przez funkcjonariusza celnego. Również organy celne nie zakwestionowały poprawności potwierdzenia wywozu towarów wyszczególnionych na tych pozostałych, niezaewidencjonowanych dokumentach B. Jeżeli potwierdzono na dokumencie "Zwrot VAT dla podróżnych" wywóz towaru poza granice Wspólnoty, a następnie urząd celny stwierdził, że towar ten nie opuścił terytorium kraju, to potwierdzenie to powinno zostać anulowane. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, jeśli nie przeprowadzi na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. Sąd uznał zatem, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego – art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Sąd nie podzielił jednak poglądu pełnomocnika skarżącej Spółki, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku, na podstawie przepisów art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, powinno uwzględniać dyspozycję art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy w zakresie winy podatnika, co do dokonanego już zwrotu podatku. Ordynacja podatkowa określa, iż zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1) oraz że od zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1). Na równi jednakże z zaległością podatkową ustawa ta pozwala traktować m.in. zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2). Oznacza to, iż w rozumieniu tego przepisu nienależnie otrzymany zwrot podatku i to z winy podatnika, w tym także podatku VAT, nie jest sam w sobie zaległością podatkową, lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową, a więc podlegającą też oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 § 5 pkt 1 tejże ustawy. Potraktowanie zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową wiąże się tylko z obowiązkiem naliczenia od tej należności odsetek za zwłokę. Ustawa o podatku od towarów i usług przyjęła zasadę samoobliczenia przez podatnika podatku VAT i wpłacenia go na konto urzędu skarbowego, a kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. W przepisie art. 109 ust. 7 ustawy o VAT zawarto regulację, iż w sytuacji, gdy podatnik przed rozpoczęciem kontroli dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji oraz "wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę", to nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego. Regulacja ta ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien był wykazać zobowiązanie do wpłaty (art.109 ust. 8 ustawy o VAT). Jeżeli zatem w wyniku korekty deklaracji w podatku VAT, dokonanej z inicjatywy podatnika, powstaje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, to tym bardziej obowiązek taki obciąża podatnika po określeniu zobowiązania podatkowego decyzją podatkową, wydaną na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.