I SA/Lu 688/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna A.S. & R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: II, III, V - XII 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. Jawna A.S. & R.S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]czerwca 2006r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec oraz od maja do grudnia 2004r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2004r. w Spółce jawnej [...] A.S. & R.S., co znalazło wyraz w protokole kontroli, organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące 2004r. Z ustaleniami tymi nie zgodził się podatnik, który w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 120-125, 180,181 i 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego, w tym na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokonywana była na podstawie dowodów WZ, na których znajdowały się również oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Dokonując sprzedaży i stosując obniżoną stawkę akcyzy podatnik powinien spełniać warunki, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221,poz. 2196) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wśród nich posiadać oświadczenia nabywców tego oleju o określonej treści. W toku postępowania weryfikacji poddano 176 wystawionych przez Spółkę dowodów WZ. W tym celu przesłuchano osoby widniejące na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na ustalenie, że dokumenty zbierane przez podatnika są nierzetelne, bowiem zawierają nieprawdę w zakresie ilości sprzedanego oleju opałowego. Osoby przesłuchane jako świadkowie zeznały, iż wpis dotyczący ilości zakupionego oleju opałowego nie został przez nie dokonany oraz wskazywały na dokonane bez ich wiedzy zmiany w treści dokumentów WZ, polegające na dopisywaniu cyfr. Część oświadczeń wystawiono na osoby, które nie potwierdziły faktu ich złożenia, a część oświadczeń pochodziła od nieistniejących nabywców. Ustalenia te, w ocenie organu odwoławczego wskazują, iż Spółka swe działania koncentrowała na gromadzeniu oświadczeń, nie dbając o ich wiarygodność i rzetelność. Konsekwencją nierzetelności powyższych oświadczeń, z których każde podlegało indywidualnej ocenie w toku postępowania, było zastosowanie przepisów § 5 ust.1 powołanych wyżej: rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. oraz § 3 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. Ustawodawca uzależnił bowiem stosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od uzyskania od nabywców odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń uniemożliwia stosowanie stawki preferencyjnej akcyzy. Przy czym, powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ odwoławczy wskazał, iż wadliwości przedmiotowych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami, ponieważ ten właśnie dokument w świetle obowiązujących przepisów ma szczególne znaczenie dowodowe, a podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań, aby zgromadzić rzetelne oświadczenia nabywców, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Dołączone do odwołania pisma Ministerstwa Finansów dotyczące interpretacji § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego, nie zmieniają ustaleń i wniosków w niniejszej sprawie, bowiem poczynione ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że choć Spółka posiadała wymagane przepisami oświadczenia, to są one nierzetelne. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów strony, co do naruszenia przez organ I instancji wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, szczegółowo odnosząc się do tych zarzutów w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 5-7). Na powyższą decyzję [...] Sp. jawna A. S.& R. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. W szczególności podnosiła, iż spółka posiadała wymagane oświadczenia, które były kompletne z punktu widzenia obowiązujących przepisów, co czyni zarzut ich nierzetelności chybionym. Niezgodność danych w nich uwidocznionych nie wynika z winy Spółki, a nie może ona ponosić winy za wadliwe ich wskazanie przez nabywcę, o czym mowa w powoływanych pismach Ministra Finansów. Na żadnym etapie postępowania organy administracji nie podejmowano działań udowadniających zmianę przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego, pomimo takich twierdzeń zawartych w decyzji. Ponadto nakładając na sprzedawców obowiązek gromadzenia przedmiotowych oświadczeń Minister Finansów nadużył sowich praw. Z rozporządzenia wynika obowiązek złożenia oświadczeń bez określenia konsekwencji ich braku. Organy podatkowe zignorowały przepis art. 35 ust. 6 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT oraz art. 4 ust.2 pkt.10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W dalszej części skargi ( str. 7 - 15) strona, jak wynika z porównania tych dokumentów, cytuje obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt IIISA/Wa 740/06 załączonego do skargi, jako argument naruszenia przez organy podatkowe powołanych na wstępie przepisów postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie jest w sprawie sporne, że w 2004r. "[...]" Sp. jawna dokonywała obrotu olejem opałowym – sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i z tego tytułu ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym – art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 4 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z czym obowiązana była do rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem. Nie było też w sprawie sporne, iż Spółka korzystała z obniżonej stawki akcyzy w związku z tą sprzedażą i w związku z tym odbierała od nabywców oleju opałowego oświadczenia, o których mowa w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) – do 30 kwietnia 2004r. oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – po 1 maja 2004r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż posiadane przez Spółkę oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy i ustalenia te były podstawą zakwestionowania składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca tak w toku postępowania, jak i w skardze neguje możliwość kwestionowania przez organy podatkowe oświadczeń, które pozostawały w dyspozycji strony w związku z dokonywaną sprzedażą. W jej bowiem ocenie stan prawny obowiązujący w tym zakresie obligował ją jedynie do posiadania oświadczeń, a ich istnienie nie jest kwestionowane ( str. 2 skargi). Ocena merytoryczna i formalna oświadczeń pozostaje zaś poza kompetencją podatnika i organów podatkowych (m.in. k.- 835-838 akt). Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika określonych warunków (posiadania autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego o ściśle określonej treści wskazanej w przepisach prawa). Dopiero ich spełnienie daje podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Nie można bowiem przyjąć, iż tam gdzie od posiadania określonego dowodu uzależnione są określone skutki podatkowe może chodzić o jakikolwiek dowód formalnie odpowiadający treści przepisu, a nie dowód rzetelny i autentyczny. Ocena zatem oświadczeń pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami i zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy mieści się w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy i podlega ustaleniu i ocenie organów podatkowych w myśl reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Takiej zaś oceny, wbrew stanowisku strony, dokonały organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 tej ustawy. W toku postępowania przesłuchano bowiem wszystkie osoby, co do których treści oświadczeń organ podatkowy miał wątpliwości lub przeprowadzono inne dowody przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Przesłuchane w charakterze świadków osoby nie potwierdziły zgodności treści oświadczeń z rzeczywistym stanem rzeczy. Ocena ich zeznań dokonana została w decyzji organu I instancji, potwierdzonej w zaskarżonej decyzji i nie narusza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności strona nie wskazuje dlaczego dokonana przez organy podatkowe ocena jest niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przeciwnie, brak było realnych podstaw do przyjęcia, iż zeznające osoby miałyby mieć jakikolwiek interes w zeznawaniu nieprawdy, a w każdym razie strona takich okoliczności nie wskazuje. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż fakt posiadania niekompletnych, czy nierzetelnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa strony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zaś stwierdzonej przez organy podatkowe ich wadliwości materialnej czy formalnej nie można konwalidować żadnymi środkami, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. Zakwestionowane oświadczenia, indywidualnie zbadane, przyporządkowane zostały do poszczególnych dowodów WZ i dat sprzedaży oraz miesięcy rozliczeniowych, których dotyczą w 2004r. (k.- 860-864 oraz 852-858) , co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, a co czyni zarzut skargi wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nieuzasadnionym. Wskazać przy tym należy, iż wśród zakwestionowanych oświadczeń znajdują się oświadczenia pochodzące od faktycznych nabywców, lecz ich treść merytoryczna nie została przez nich potwierdzona (np. poz. 1 – 5, 49 zestawienia k.- 882). W tych przypadkach nie ma zatem mowy o konieczności sprawdzania przez sprzedawcę danych personalnych osób, które oświadczenia te złożyły, na co główny nacisk kładzie strona. Niezgodności zaś danych wynikających z posiadanych oświadczeń strona nie umiała wytłumaczyć (por. k.- 859 – 860), a złożone przez wspólników zeznania nie zostały obdarzone wiarą z podaniem przyczyn niewiarygodności tych zeznań. Zasadna była zatem dokonana przez organy podatkowe ocena, iż brak rzetelnych oświadczeń, o których mowa w powołanych wyżej przepisach rozporządzeń Ministra Finansów musi być kwalifikowany jako ich brak wywołujący określone skutki prawne wskazane w tych przepisach. Wskazać przy tym należy, iż omawiane regulacje dotyczą możliwości stosowania obniżonej stawki akcyzy przez sprzedawcę oleju opałowego i mogą odnosić się tylko do tych podmiotów, które spełniają określone przepisami dla ich zastosowania warunki, a nie nabywcy oleju opałowego, który przeznaczył go na cele inne niż opałowe, co wymagałoby przeprowadzenia stosownego dowodu na tę okoliczność. Przedmiotowe regulacje, zgodne z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 13 lipca 2001r. mają na celu zapobieganie nielegalnemu wykorzystywaniu olejów opałowych do celów napędowych. Tak więc, poza obowiązkiem znakowania i barwienia oleju opałowego sprzedawca tego produktu zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o sposobie wykorzystania oleju opałowego opodatkowanego niższą stawką, aby możliwa była weryfikacja przez organy podatkowe sposobu jego wykorzystania. Oczywistym jest, iż wykazane wady posiadanych przez stronę oświadczeń w przedmiotowej sprawie celu tego nie spełniają (wykazane dane personalne osób nie widniejących w spisie ludności, osób nieżyjących, przerabiane ilości sprzedanego oleju niezgodne z rzeczywistością). Zaskarżona decyzja odpowiada zatem wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje bowiem podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, wskazuje dowody na których oparte zostały ustalenia faktyczne oraz przyczyny, dla których innym nie dano wiary, odnosi się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Zastosowana stawka akcyzy zgodna jest z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i nie przekracza stawki podatku przewidzianej w ustawie dla tego rodzaju produktów. W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.