I SA/Łd 1761/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika A WPPHiU Sp. z o.o. w Ł. z tytułu niedokonanej wpłaty należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r. Z uwagi na istniejące zaległości podatkowe oraz w związku ze stwierdzeniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji w stosunku do Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na J. S. – członka zarządu WPPHiU A Sp. z o.o. – odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r. oraz listopad 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości 560,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatnika za zaległości Spółki w tym podatku za miesiąc listopad 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionował przy tym ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy I instancji z uwagi na naruszenie przez ten organ przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza art. 116 § 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [... ]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przytaczając treść art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz treść art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją), stwierdził, iż analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, organ podatkowy winien bezspornie wykazać jedynie fakt istnienia zaległości podatkowych, okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec samej spółki. Natomiast kwestia dowodowa związana z uchyleniem się byłego członka zarządu od odpowiedzialności określonej w art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywać będzie na osobie pełniącej tę funkcję. Stwierdził przy tym, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności skutkującej uwolnieniem się od przedmiotowej odpowiedzialności ciąży na członku zarządu spółki. Wobec wyraźnego brzmienia tego przepisu ("chyba, że członek zarządu wykaże, że...") za nieuprawnione uznał interpretowanie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w kierunku nakładania na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu WPPHiU ASp. z o.o. w okresie, w którym powstało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A zawiązano w dniu 14 stycznia 1998 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników WPPHiU A Sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie odwołania z funkcji prezesa zarządu J. S. oraz dwóch pozostałych członków zarządu B. K. oraz M. B.. Tego samego dnia doszło również do podpisania umowy sprzedaży 20 udziałów w Spółce. Umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy J.S. a B Sp. z o.o. z siedzibą w G., reprezentowaną przez T.M. Odnosząc się zaś do przedstawionych przez podatnika okoliczności dotyczących braku możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim dlatego, iż zaległość podatkowa została ujawniona w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu. Świadczy o tym skutecznie doręczona w dniu 29 października 2002 r. decyzja organu podatkowego, orzekająca odpowiedzialność podatkową Spółki. Skoro zatem w 2002 r. Spółka A znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, to stwierdzona zaległość podatkowa winna zostać w odpowiednim czasie uregulowana. Organ II instancji nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem podatnika powołującego się na brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, iż problemy finansowe Spółki pojawiły się dopiero po ustaniu jego członkowstwa w organach spółki. Ponadto odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu pominięcia przez organ podatkowy okoliczności wynikających z zawartej przez J. S. umowy sprzedaży udziałów w Spółce A– Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na stanowisko judykatury i doktryny prawa podatkowego na istotę obowiązku podatkowego, wyjaśnił, że obowiązek ten jako kategoria prawna ma charakter osobisty, co oznacza, iż podatnik nie może się od niego uwolnić poprzez zawarcie umowy z osobą trzecią. Wskazał przy tym, że umowa cywilnoprawna nie wywiera żadnych skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie można w drodze umów cywilnoprawnych znosić, zmieniać, poszerzać czy przenosić na osoby trzecie obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonym orzeczeniom zarzucił naruszenie art. 116 § 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku), art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, stwierdził m.in., że na ewidentny brak jego winy w sprawie wskazuje fakt, iż w czasie, kiedy w Spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, nie był on już członkiem zarządu i wniosku o ogłoszenie upadłości złożyć już nie mógł. W momencie odchodzenia skarżącego z funkcji członka zarządu Spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy osiągnięcie zysku w latach 2002-2003. Podkreślił przy tym, iż zarówno przez cały rok 2001, jak i w grudniu 2003 r. (moment zbycia udziałów) wysokość wymaganych wierzytelności przypadających Spółce A przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych. Dopiero w późniejszym czasie zaistniały okoliczności powodujące niemożność egzekucji zobowiązań podatkowych Spółki. Nie miał na to najmniejszego wpływu, gdyż Spółka funkcjonowała już wtedy całkowicie poza jego kontrolą. O bezskuteczności egzekucji wobec Spółki skarżący dowiedział się dopiero z decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności. Podnosząc przy tym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ podatkowy nie podjął starań w celu ustalenia, czy rzeczywiście zachodzą okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność. Nie doszło zatem do wyjaśnienia, czy zaszła przesłanka braku winy podatnika za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie skarżący wskazał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie należało bowiem zebrać dowody, które prowadziłyby do rzetelnej i obiektywnej oceny, czy uzasadnione jest zwolnienie podatnika z odpowiedzialności. W tym celu skarżący sam wskazał organowi podstawy zwalniające, które należało w toku postępowania dowodowego ewentualnie zweryfikować i zadecydować, czy zachodzą okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność, czy też nie. Tymczasem działania organu w zakresie postępowania dowodowego ograniczyły się jedynie do ustalenia, że podatnik był członkiem zarządu spółki i w związku z tym ponosi odpowiedzialność. Opisywanym działaniem organ odwoławczy naruszył także normy wynikające z art. 191 i art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie uzyskał bowiem wyjaśnienia, dlaczego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich skierowane zostało wobec niego, a nie wobec podmiotu, który nabył udziały w Spółce i przejął wszystkie jej zobowiązania. Ponadto skarżący podniósł, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do wskazanego naruszenia art. 121, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym zakresie pozostaje w jawnej sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, co skutkować powinno wyeliminowaniem zapadłych w przedmiotowej sprawie decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 116 § ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z powołanego przepisu wynika, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także rozważenie, iż nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Członek zarządu może się bowiem uwolnić od tej odpowiedzialności, m.in., jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło nie z jego winy. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, pomijając bądź też dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości Spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 grudnia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników WPPHiU A Sp. z o.o. podjęło uchwałę w przedmiocie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu oraz dwóch pozostałych członków zarządu B. K. i M. B.. Tego samego dnia doszło również do zawarcia umowy sprzedaży 20 udziałów w Spółce między J.S. a B Sp. z o.o. w G., reprezentowaną przez T.M.. Z wyjaśnień skarżącego wynika przy tym, że faktycznie pełnił on obowiązki wynikające z funkcji prezesa zarządu do końca 2002 r. W dniu 1 stycznia 2003 r. uległ bowiem wypadkowi i do czasu odwołania go z funkcji prezesa zarządu przebywał na zwolnieniu lekarskim, a następnie na zasiłku rehabilitacyjnym. W momencie odchodzenia z funkcji członka zarządu Spółka pozostawała w dobrej kondycji, o czym świadczy osiąganie zysku w latach 2001-2002. Przez cały 2001 r., jak i w grudniu 2003 r. w dniu zbycia przez niego udziałów wysokość wymaganych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych. Dopiero w późniejszym czasie zaistniały okoliczności powodujące niemożność egzekucji zobowiązań podatkowych Spółki. Skarżący nie miał jednak na ten stan rzeczy żadnego wpływu, gdyż Spółka funkcjonowała już wtedy całkowicie poza jego kontrolą. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, powodowały konieczność rozważenia, czy do czasu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez J. S. Spółka była wypłacalna, płaciła swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Tymczasem organ podatkowy rozważania w tym zakresie ograniczył jedynie do stwierdzenia, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić przy tym należy, że art. 116 Ordynacji podatkowej zmienia wprawdzie ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, nakładając na członka zarządu obowiązek wykazania okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia jego odpowiedzialności, niemniej przepis ten nie uchyla zasad ogólnych tego postępowania, w tym zwłaszcza zasady prawdy obiektywnej, czy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego. Oznacza to zatem, że gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, on to bowiem powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucanie ciężaru dowodowego na stronę orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w części w której postanowiono, iż członka zarządu wyłącza się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z. o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14.12.2006 r., I SA/Łd 901/06 oraz wyrok NSA z dnia 4.11.2005 r., I FSK 266/05). Podkreślić przy tym należy, iż prawidłowe skądinąd uwagi podatkowego organu odwoławczego w przedmiocie istoty obowiązku podatkowego i braku możliwości uwolnienia się od niego w drodze umowy cywilnoprawnej nie są adekwatne do konieczności oceny wskazanych przez stronę postępowania o przeniesienia odpowiedzialności – zgodnie z ciążącym na niej ciężarem dowodu – okoliczności mogących mieć walor egzoneracyjny. W kontekście powyższych uwag za trafny uznać należy także zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 122 tej ustawy zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc wszechstronnie ocenić materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w I instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Skoro zaś skarżący powoływał się na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność i podnosił, że w momencie odchodzenia z funkcji członka zarządu Spółka pozostawała w dobrej kondycji (osiągany zysk w latach 2001-2002, a w grudniu 2003 r. wysokość wymaganych wierzytelności przypadających Spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych) i dopiero w późniejszym czasie zaistniały okoliczności powodujące niemożność egzekucji zobowiązań podatkowych Spółki, na który to stan rzeczy nie miał on żadnego wpływu, gdyż Spółka funkcjonowała już wtedy całkowicie poza jego kontrolą, to obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania celem zweryfikowania tych okoliczności w zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności spoczywał na organie podatkowym. W oparciu o wykazane powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego stwierdzić należy, że sprawa odpowiedzialności J. S. za zaległości podatkowe Spółki A WPPHiU Sp. z o.o. w Ł. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych została rozstrzygnięta z naruszeniem przepisów art. 116 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona wszechstronnej oceny zebranych dowodów oraz wyjaśni okoliczności podniesione przez stronę w zakresie negatywnej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki A Sp. z o.o. w Ł., a swoje stanowisko uzasadni zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi w kwestii kosztów orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 1 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w związku z art. 250 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.