III SA/Wa 4047/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę, 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. A. S. (Skarżący w niniejszej sprawie) pismem z dnia [...] czerwca 2005 r., uzupełnionym w dniu [...] czerwca 2005 r., wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynikało, iż od dnia sprzedaży mieszkania, tj. od [...] lipca 2003 r. do [...] stycznia 2005 r. Skarżący i A. S. byli małżeństwem i w tym czasie trwała wspólność ustawowa i razem jako małżeństwo ponosili wydatki związane z zakupem nowego mieszkania. W ocenie Skarżącego fakt, że jego małżonka przedstawiła wyciągi bankowe na dowód tego, że to z jej konta były przekazywane pieniądze na spłatę kredytu nie oznacza, że nie partycypował w tych kosztach. Nadal pozostaje prawnym współwłaścicielem nowego mieszkania, figuruje w banku jako kredytobiorca i uważa, że połowa spłaconej kwoty kredytu w okresie od [...] lipca 2003 r. do [...] stycznia 2005 r. przypada jemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w kwestii uznania Skarżącemu spłaconej, w czasie trwania wspólnoty majątkowej, połowy kwoty kredytu mieszkaniowego. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia. Ponownie przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł ponadto, iż nie został wezwany do wyjaśnienia sytuacji a orzeczenie zostało wydane na podstawie orzeczenia wydanego w sprawie A. S. oraz na podstawie dokumentów złożonych wyłącznie przez małżonkę, które były niepełne i nie stwierdzały stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego do kompetencji Izby Skarbowej nie należy rozstrzyganie o wspólnym majątku małżonków i jego podziale. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia, uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] lipca 2003 r. aktem notarialnym [...] Skarżący wraz z małżonką dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład wspólności ustawowej, przed upływem pięciu lat od jego nabycia. W związku z tą sprzedażą Skarżący złożył stosowne oświadczenie, w którym zobowiązał się przeznaczyć uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie (l/2 ceny sprzedanego mieszkania) w terminie i na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Przed dokonaniem sprzedaży ww. mieszkania w dniu [...] marca 2003 r. został złożony pozew rozwodowy, a małżonkowie ustalili, jak wynika z pisma Skarżącego, że wspólnie zaciągnięty kredyt na kupno wspólnego mieszkania będą spłacać razem. W dniu [...] stycznia 2005 r. nastąpiło ogłoszenie wyroku orzekającego rozwiązanie małżeństwa przez rozwód. Organ odwoławczy, powołując się na art. 6 ust. l i ust. 2 u.p.d.f., wskazał, że zasada łącznego opodatkowania dochodów małżonków nie dotyczy dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.f. Zatem każde z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak również każdy odrębnie pozostaje zobligowany do rozliczenia się ze złożonego oświadczenia o wydatkowaniu w ciągu 2 lat, licząc od dnia sprzedaży, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. Zauważył ponadto, że wydatkowane przez małżonków na cele mieszkaniowe kwoty podlegają, w myśl art. 43 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego rozgraniczeniu na dwie równe części. W ocenie organu odwoławczego okoliczność pozostawania jedynie w formalnym związku małżeńskim nie może skutkować uznaniem połowy wydatków dokonanych przez A. S. z jej indywidualnego konta bankowego jako wydatków dokonanych przez Skarżącego. Przedłożone przez Skarżącego zaświadczenie z dnia [...] czerwca 2005 r. wystawione przez [...] w W. potwierdza jedynie fakt dokonywania spłat powyższego kredytu bez wskazania osoby, która faktycznie wpłat dokonywała. Odnosząc się do zawartego w zażaleniu zarzutu nie wezwania Skarżącego do wyjaśnienia sytuacji i wydania orzeczenia wyłącznie na podstawie dokumentów niepełnych, nie stwierdzających stanu faktycznego i złożonych przez jedną stronę, stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia oraz stan faktyczny przedstawiony zarówno przez Skarżącego i A. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie: art. 120, art. 122 w związku z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 w związku z art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stworzył swego rodzaju domniemanie, iż małżonek dokonujący zapłaty z konta bankowego założonego na imię i nazwisko tego małżonka wydatkuje pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego, bowiem między małżonkami toczy się postępowanie rozwodowe, a związek łączący małżonków jest jedynie związkiem formalnym. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej z niezrozumiałych powodów stwierdził, że toczące się postępowanie rozwodowe zmienia ustrój majątkowy panujący między małżonkami, nie wykazując jednocześnie, że małżonka Skarżącego miała możliwość skorzystania z wyłączenia wspólności ustawowej na podstawie art. 47 lub art. 52 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do momentu ogłoszenia wyroku rozwodowego a z czego nie skorzystała. Małżeństwo zawarte w dniu [...] września 1996 r. pomiędzy A. L. i Skarżącego do dnia [...] stycznia 2005 r. prawnie istniało, a więc zgodnie z art. 31 § 1 k.r.i.o. istniała wspólność majątkowa tzw. wspólność ustawowa. Małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich przed i w trakcie trwania małżeństwa. Środki finansowe zgromadzone na kontach Skarżącego i małżonki stanowiły ich wspólny dorobek małżeński, nie były odrębnym majątkiem każdego z małżonków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dale j p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów . Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Przepisy p.d.f. w żadnym zakresie nie zawierają odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego. Mimo szeroko zakreślonych w tym prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej art. 3 i 4 ustawy podatkowej jako podmioty podatku wskazują wyłącznie (pojedyncze) osoby fizyczne. Artykuł 6 ustawy w ust. 1 wprost rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody (dochód) ze wspólnego źródła przychodów (przychodu), co jest wyrazem swoistej autonomii prawa podatkowego. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to istotnie nie można kreować innego niż ustawowy podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Przepisy te, z braku odmiennej regulacji w ustawie podatkowej, powinny być stosowane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych -ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich- należało wykorzystać art. 43 KRiO stanowiący, że oboje małżonkowie ,co do zasady, mają równe udziały w majątku wspólnym. W obowiązującym systemie prawa rodzinnego można przyjąć domniemanie faktyczne (art. 231 k.p.c.), że przedmioty nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków, zostały nabyte z majątku dorobkowego - na rzecz małżeńskiej wspólności majątkowej; natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego musi wynikać nie tylko z oświadczenia dokonującego transakcji małżonka, ale także z całokształtu okoliczności tego nabycia ( 2005.06.09 wyrok NSA W-wa III SA 1481/02 M.Podat. 2006/4/45). Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (k .r. i o.) stanowiący, że oboje małżonkowie - co do zasady - mają równe udziały w majątku wspólnym ( 2005.06.09 wyrok NSA FSK 2170/04PP 2006/3/52) W świetle powyższego za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi, iż organy niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W szczególności istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania okoliczności , że zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym Skarżącego i jego małżonkę obowiązywała wspólność majątkowa i żadne z małżonków nie skorzystało w czasie trwania procesu rozwodowego z możliwości wyłączenia jej na podstawie art. 47 bądź art. 52 k.r. i o. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.