III SA/Wa 4002/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2004 r. M. W. (Skarżący w niniejszej sprawie) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa – art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca" oraz art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że Stowarzyszenie Pracowników P. S.A. było właścicielem akcji spółki P. S.A. W latach 1998 – 1999. Stowarzyszenie sprzedało akcje swoim członkom. Zgodnie z uchwałą nr 3/1/2004 z dnia 7 stycznia 2004 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy M. S.A. nastąpiło połączenie tej spółki z P. S.A. Połączenie spowodowało wydanie akcjonariuszom P. S.A. akcji spółki M. S.A. Emisja akcji należnych akcjonariuszom P. S.A. oraz ich wydanie nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych, w obrocie publicznym. Zdaniem Skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki przewidziane w wymienionych na wstępie przepisach niezbędne do uzyskania zwolnienia. Sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a jedyne incydentalnymi transakcjami zawartymi przez właścicieli akcji. Ponadto akcje zostały nabyte w sposób określony w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (to jest miało miejsce nabycie akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, na podstawie publicznej oferty). Okoliczność powyższa wynikała wprost z prospektu emisyjnego, gdyż w jego nagłówku umieszczono stwierdzenie "wprowadzeniu do publicznego obrotu i oferowaniu" akcji serii F. W ocenie Skarżącego spełniona została także przesłanka dotycząca zachowania terminu nabycia akcji. Zawarcie umowy, wydanie akcji, zapłata ceny miały bowiem miejsce przed dniem 1 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 19 ustawy zmieniającej, ponieważ akcje, które Skarżący sprzedał, zostały nabyte po l stycznia 2004 r. W związku z tym przychód ze sprzedaży akcji serii F P. S.A. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podniósł, że w jego przypadku zostały spełnione wszelkie warunki wymagane dla zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, gdyż sprzedawane papiery wartościowe zostały nabyte w 1998 r., a dalsze operacje dokonywane na tych papierach były wynikiem wzajemnych operacji przedsiębiorstw P. i M., co spowodowało w konsekwencji wymianę posiadanych akcji P. S.A. na akcje M. S.A. Skarżący jest zdania, że nie został uwzględniony fakt, iż jest posiadaczem papierów wartościowym od 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż sprzedane w 2004 r. akcje P. S.A. nabyte zostały w 2004 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji P. S.A. Zatem przychód z ich sprzedaży podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. l pkt 6 u.p.d.o.f. Podatek należny z tego tytułu wynosi, stosownie do art. 30b tej ustawy, 19 % uzyskanego dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji P. S.A. na podstawie art. 52 pkt l lit b) u.p.d.o.f., organ odwoławczy podkreślił, że w myśl tego przepisu, w okresie od l stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz.. 754 ze zm.), dalej powoływanej jako . Natomiast dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych w sposób określony w art. 52 pkt l lit. b) u.p.d.o.f. są zwolnione od podatku dochodowego, pod warunkiem, że akcje te zostały nabyte przed l stycznia 2004 r. Wynika to z treści art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jeżeli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj. jeżeli: 1) sprzedaż dotyczy akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r.; 2) sprzedaż dotyczy akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi i nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Ponieważ ze stanu faktycznego wynika, że akcje serii F P. S.A. nabyte zostały w 2004 r. w zamian za akcje P. S.A., w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji serii F P. S.A., na podstawie art. 19 ust. l pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt l lit. b) u.p.d.o.f.. W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży są akcje P. S.A., nie zaś akcje P. S.A. nabyte w 1998 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie został spełniony żaden z powyższych warunków. Sprzedane przez Skarżącego akcje P. S.A. zostały nabyte w 2004 r., a oferta ich nabycia była skierowana do ściśle określonego grona nabywców, tj. posiadaczy akcji P.S.A.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. W. zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz demokratycznego państwa prawa, - art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wywiązania się przez organ z ciążących na nim obowiązków co do sposobu dokonania interpretacji, - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uchylenia lub zmiany postanowienia co do interpretacji prawa, które to postanowienie rażąco narusza prawo, - art. 19 ustawy zmieniającej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wynikające z treści powołanego przepisu oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący wniósł o stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 19 ustawy zmieniającej oraz art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., stwierdził, że stanowisko organów jest błędne i nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach prawa. Po pierwsze sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej, a incydentalnymi transakcjami sprzedaży zawartymi przez właścicieli akcji. Akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Na stronie 28 prospektu emisyjnego mowa jest bowiem o "wprowadzeniu do publicznego obrotu", a na stronie 56 zostało stwierdzone, iż akcje serii F są "oferowane w ofercie publicznej". Decyzja KPWiG wprowadzająca akcje serii F do publicznego obrotu została powołana na stronie 57 prospektu – decyzja z dnia 30 czerwca 2004 r. nr DSP/E/4111/17/03/28/2004. Zdaniem Skarżącego zostały więc spełnione wymogi odnośnie zbywanych akcji. Odnosząc się do przesłanki terminowej dotyczącej nabycia akcji Skarżący podkreślił, że nabycie ma charakter podmiotowy i wymaga określonego działania nabywcy – zawarcia umowy, przyjęcia prawa własności, zapłaty ceny. Wszystkich działań obecni zbywcy akcji dokonali przed dniem 1 stycznia 2004 r. Nabycie przez podatników miało miejsce w latach 1998 – 1999, a późniejsze operacje połączenia spółek M. S.A. oraz P. S.A. nie były transakcjami akcjonariuszy spółki P. S.A. (osób fizycznych). Osoby te zostały jedynie obarczone skutkiem prawnym fuzji – w związku z połączeniem spółek wydano im akcje spółki przejmującej w miejsce akcji spółki przejmowanej. Zasada sukcesji praw i obowiązków spółek podlegających połączeniu oznacza również sukcesję praw akcjonariuszy spółki przejmowanej. Potwierdza to, zdaniem Skarżącego, brak jakiejkolwiek odpłatności przekształcanych akcji. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącego, spełniony został wymóg nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności Skarżący stwierdził, że należy uznać, iż dokonanie odpłatnego zbycia wskazanych wyżej akcji korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe rozpatrując niniejszą sprawę błędnie uznały, że przepisy art. 19 ustawy zmieniającej oraz art. 52 u.p.d.o.f. nie obejmują swoim zakresem przedmiotowego stanu faktycznego. W ich ocenie decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego ma okoliczność wydania akcjonariuszom P. S.A. akcji spółki P. S.A. Wydanie tych akcji w zamian za akcje P. S.A. nastąpiło w 2004 r., zatem w ocenie organów brak podstaw do zastosowania zwolnienia. Organy nie przeanalizowały jednak charakteru ani trybu wydania akcji akcjonariuszom w 2004 r. w kontekście użytego w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej sformułowania: "zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.", a zagadnienie to ma decydujące znaczenie dla przedmiotowej sprawy i zastosowania zwolnienia wynikającego z treści tych przepisów. Zdaniem Skarżącego słowo "nabyte" wskazuje, iż chodzi o sytuacje, w których dominuje element woli akcjonariusza co do uzyskania akcji (umowa). W przeciwnym razie przepis posługiwałby się sformułowaniem "wydane", "przekazane". Z punktu widzenia wskazanego przepisu istotny jest zatem moment pierwotnego uzyskania statusu akcjonariusza (w przedmiotowym stanie faktycznym - uzyskania statusu akcjonariusza P. S.A.), a nie czysto techniczne przekształcenie statusu akcjonariusza spółki przejętej na status akcjonariusza spółki przejmującej, jako okoliczność wyłącznie faktyczna bez doniosłości prawnej, z punktu widzenia powołanych artykułów dotyczących zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W przedmiotowym stanie faktycznym wydanie akcji było konsekwencją połączenia M. S.A. z P. S.A. W związku z powyższym po stronie dotychczasowych akcjonariuszy P. S.A. (w tym po stronie Skarżącego) nie występował element woli związany z uzyskaniem statusu akcjonariusza P. S.A. W rezultacie z punktu widzenia przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przesądzające powinno być uzyskanie statusu akcjonariusza spółki przejętej przez P. S.A., czyli uzyskanie statusu akcjonariusza P. S.A. (nabycie akcji nastąpiło w latach 1998/1999). W kontekście powyższych uwag Skarżący zauważył, że charakter okoliczności uzyskania akcji P. S.A. nie może w przedmiotowym przypadku zostać pominięty - jako nie mający istotnego znaczenia dla sprawy. Skarżący wskazał, że jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia akcji spółki przejmującej należy wziąć bowiem pod uwagę moment uzyskania statusu akcjonariusza spółki przejmowanej, z którym to momentem wiązało się istnienie elementu woli po stronie podatnika, co do nabycia/objęcia akcji. W opinii skarżącej użyte na gruncie art. 19 ustawy zmieniającej słowo "nabytych" należy odnosić zawsze i wyłącznie do sytuacji uzyskania akcji wiążącego się z elementem woli po stronie podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani prawa postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 19 ustawy zmieniającej do stwierdzenia, iż akcje sprzedane w 2004 r. przez Skarżącego spełniały warunki do zwolnienia z opodatkowania wystarczające jest ustalenie, iż doszło do zbycia papierów wartościowych oraz że były to papiery, o których mowa w art. 52 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., tj. papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także że zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 roku. Do opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych papierów w ogóle nie stosuje się przepisów u.p.d.o.f. Ustalony pomiędzy stronami stan faktyczny wskazuje, że Skarżący zbył w 2004 r. akcje spółki P. S.A., powstałej w tym samym roku w wyniku połączenia P. S.A. i M. S.A. Na skutek połączenia wymienionych osób prawnych akcjonariuszom P, S.A. w zamian za posiadane akcje tej spółki, wydano (wg ustalonego parytetu) akcje spółki powstałej w następstwie połączenia tj. P. S.A. W sprawie bezspornym jest fakt zbycia przez Skarżącego akcji spółki P. S.A. z siedzibą w Warszawie w 2004 r. Spornym między stronami był przede wszystkim moment nabycia przedmiotowych akcji przez Skarżącego oraz fakt ich nabycia lub nie na podstawie publicznej oferty. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący podkreślił, że zbył akcje nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji przedmiotowe akcje zostały przez Skarżącego nabyte po 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela pogląd prezentowany przez organy podatkowe. W tym miejscu określić należy czy i w jaki sposób połączenie dwóch spółek kapitałowych oddziaływało na zasady opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych przez akcjonariusza jednej ze spółek łączonych. Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.; dalej "Ksh") połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) albo przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą "kontynuacji", a w wyniku połączenia powstają "nowe" osoby prawne. W związku z powyższym zauważyć należy, że zgodnie z wolą akcjonariuszy M. S.A., którą wyrazili w uchwale Walnego Zgromadzenia w dniu 7 stycznia 2004 r. oraz akcjonariuszy P. S.A., którzy podjęli stosowną uchwałę 29 stycznia 2004 r., doszło do połączenia tych Spółek. W wyniku połączenia powstała nowa spółka tj. P. S.A., której to akcje Skarżący otrzymał w zamian za akcje P. S.A. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący nabył w 2004 r. akcje spółki powstałej w wyniku połączenia w tym samym roku, a następnie, również w 2004 r. akcje tej spółki sprzedał. Na okoliczność, że w momencie objęcia akcji spółki przejmującej dochodzi do nabycia akcji wskazuje tak treść art. 494 Ksh, który przewiduje możliwość dopłat, zarówno ze strony spółki przejmującej jak i akcjonariusza spółki przejmowanej, jak i art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. Żaden przepis ustawy nie pozwala na stwierdzenie, że nastąpiła kontynuacja zwolnienia podatkowego, przy spełnieniu pozostałych warunków o czym dalej, z akcji poprzedniego podmiotu (P. S.A.) na akcje zupełnie nowego podmiotu (P. S.A.). Reasumując stwierdzić należy, że sprzedane przez Skarżącego w 2004 r. akcje P. S.A. nabyte zostały w 2004 r. W związku z czym zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 19 ustawy zmieniającej w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Zwolnienie z opodatkowania wymienionych w tym przepisie kategorii dochodu, ustawodawca uzależnił od łącznego wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 19 ustawy zmieniającej, w konsekwencji wobec przyjęcia, że będące przedmiotem obrotu papiery wartościowe nabyto w 2004 r., bez znaczenia dla sprawy pozostaje interpretacja drugiej przesłanki tj. warunek nabycia papierów wartościowych w ofercie publicznej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwolnienie od podatku dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego przez Skarżącego stanowiłoby dokonanie rozszerzającej wykładni omawianego przepisu prawa, bowiem naruszałoby zasady wykładni językowej. Zdaniem składu orzekającego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył przepisu art. 14 b) § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie organu I instancji odpowiadało prawu. Jednocześnie nie naruszono także przepisu art. 14 a) § 3 Ordynacji podatkowej. Organy dokonały interpretacji wskazanych przez Skarżącego przepisów. Fakt, że interpretacja nie jest tożsama z interpretacją samej strony nie stanowi w żadnym stopniu o tym, że jest ona przez sam ten fakt sprzeczna z obowiązującym prawem. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.