I SA/Lu 659/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi PPHU "[...]" W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz PPHU "[...]" W.S. kwotę 11.156 (jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 659/06 UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r., która zmieniała podatnikowi - PPHU [...] W.S. rozliczenie w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2005 r. i ustalała za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli ustalił, że we wrześniu 2005 r. podatnik stosował stawkę podatku VAT 0% z tytułu sprzedaży towarów podróżnym, bez stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Następnie podatnik dokonywał zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów innym osobom niż wymienione z imienia i nazwiska w dokumentach TAX FREE. Organ dodatkowo powołał się na zeznania świadków – pracowników podatnika. Dotyczy to 1112 dokumentów TAX FREE / wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji /. Podatnik z tego tytułu zaniżył podatek należny o kwotę 291 684, 49 zł. W ocenie organu na obydwu stronach dokumentu TAX FREE winien być podpis podróżnego - nabywcy, na którego ten dokument imiennie został wystawiony. Nadto organ podatkowy powołał się na okoliczność, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Celny ustalono, że 23 dokumenty TAX FREE / wymienione w decyzji organu pierwszej instancji / nie figurowały w rejestrach R-30 prowadzonych w oddziałach celnych granicznych i odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna - Cło" nie świecił na nich światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym. W protokole kontroli celnej zostało zawarte stwierdzenie, że dokumenty te noszą znamiona wskazujące na możliwość ich sfałszowania. Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że te dokumenty TAX FREE nie mają znamion autentyczności. Podatnik nie wykazał więc wywozu zakupionego towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej. Niezasadne zastosowanie stawki podatku VAT 0 % spowodowało obniżenie podatku należnego o kwotę 11 438,60 zł. W ocenie organu podatkowego stwierdzone postępowanie podatnika naruszyło art. 129 ust. 1 w związku z art. 128 ust. 2 i art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tych okolicznościach organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do stosowania stawki podatku VAT 0%. Stwierdził, że podatnik za miesiąc wrzesień 2005 r. nie wykazał podatku VAT należnego w łącznej kwocie 303 123 zł / liczonego według stawki 22 % /. Organ podatkowy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł na art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie podzielił stanowiska podatnika zawartego w odwołaniu : - o naruszeniu art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1, art. 109 ust. 5 w związku z art. 99 ust. 1 i 12, art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / podatnik zarzucał subiektywne interpretowanie przepisów, ich nadinterpretację; wywodził , że powołane przepisy nie wymagają, by zwrot podatku VAT miał następować "do rąk własnych" podróżnych - nabywców; nie złożenie podpisu przez odpowiedniego podróżnego nie świadczy o tym, że zwrot podatku nie nastąpił /; - o bezpodstawnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego / podatnik wskazywał, że jest to wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonemu w sprawie K 17/97 i art. 27 VI Dyrektywy Rady UE w sprawie harmonizacji przepisów krajowych państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych /; - o naruszeniu przepisów postępowania przed organami podatkowymi zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej / podatnik zarzucał subiektywną ocenę ustalonego stanu faktycznego skoro nie zostali przesłuchani celnicy na okoliczność odprawy celnej towarów i pominięto okoliczność, że podatnik nie miał możliwości sprawdzania autentyczności potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE /. Organ podatkowy podkreślał, że / przy bezspornym braku pełnomocnictw / zwrot podatku VAT powinien nastąpić tylko temu podróżnemu - nabywcy, na którego wystawiony został dokument TAX FREE i tylko jego podpis powinien znajdować się na dokumentach potwierdzających zwrot podatku VAT. W dalszej kolejności akcentował, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku VAT podróżnemu i zastosowania stawki podatku VAT 0% jest wywóz towaru poza granice Wspólnoty. Dokument TAX FREE ma zawierać potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Takiego potwierdzenia dokonuje graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Bezspornym jest, że potwierdzenia wywozu na dokumentach TAX FREE wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji nie mają znamion autentyczności i jako takie nie wypełniają definicji wywozu towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej, nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do stosowania stawki VAT 0%. Argument podatnika, że nie miał możliwości sprawdzenia autentyczności pieczęci służb celnych nie może być oceniany przez organy podatkowe ze względu na różny zakres przedmiotu kontroli obu służb. Kwestia atestów urządzeń do badania pieczęci używanych przy odprawie jest polemiką z organem celnym. Wszystkie nieprawidłowości w dokumencie TAX FREE powodują utratę prawa do stosowania stawki VAT 0%. Odnośnie ustalonej sankcji – dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy przedstawił stanowisko, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 17/97 dotyczył niezgodności przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W obecnym stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności art. 109 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP. Brak jest podstaw do przyjęcia ciągłości prawnej wcześniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego . Odnośnie niezgodności art. 109 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE organ podatkowy wskazał, iż przepisy tej Dyrektywy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych o charakterze sankcyjnym. Takie rozwiązania pozostawione zostały w gestii państw członkowskich. Sankcji tych nie można utożsamiać z podatkiem VAT w rozumieniu przepisów VI Dyrektywy. Organ podatkowy stwierdził, że wyczerpał niezbędne działania dla ustalenia stanu faktycznego. Dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. 2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę złożył podatnik - W.S. . Zarzucił : - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1, art. 109 ust. 5 w związku z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej : praworządności - art. 120, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121, dochodzenia prawdy obiektywnej – art. 122, przekonywania – art. 124. Na tej podstawie skarżący podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Argumentował, że nie ma podstaw prawnych do kwestionowania prawidłowości zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0% tylko w oparciu o fakt dokonania zwrotu podatku za pośrednictwem innej osoby, posiadającej prawidłowy dokument TAX FREE. Okoliczności sprzedaży podróżnym organ podatkowy nie zakwestionował. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podróżny ma prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, jeżeli wywozi towar poza granice Wspólnoty. Może skorzystać z prawa do zwrotu podatku zapłaconego lub z tego prawa zrezygnować. Ustawodawca uzależnia jedynie zwrot podatku zapłaconego przy zakupie towarów od posiadania dokumentu TAX FREE wraz z paragonem, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator / art. 128 i art. 129 ustawy o podatku od towarów i usług /. Dokument TAX FREE przy dostawie podróżnym odgrywa taką rolę jak faktura VAT. Należy odnieść do tego dokumentu dotychczasowe orzecznictwo sądowe, które omawia formalne wymogi faktury / dla prawa do odliczenia /. Na tej podstawie za konieczne elementy dokumentu TAX FREE można uznać jedynie podpis wystawcy dokumentu, kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towaru, potwierdzenie wywozu przez urząd celny, dołączony paragon z kasy fiskalnej, dokonanie zwrotu podatku podróżnemu, otrzymanie przez podatnika dokumentu TAX FREE w ustawowym terminie. Poza sporem jest, iż w rozpoznawanej sprawie elementy te wystąpiły. Zdaniem skarżącego podstawowym warunkiem zastosowania stawki podatku VAT 0% jest dokonanie "zwrotu podatku podróżnemu" – bez zastrzeżenia "do rąk własnych". Faktycznego zwrotu podatku nie determinuje złożenie własnoręcznego podpisu przez podróżnego. Jego brak nie świadczy o tym, iż zwrot nie nastąpił. Z samego faktu posiadania przez daną osobę dokumentu TAX FREE można wysunąć domniemanie, że jest ona upoważniona do odbioru zwrotu podatku VAT, a z akt nie wynika, by którakolwiek z osób wskazanych w dokumentach jako nabywcy towaru kwestionowała, że nastąpił zwrot podatku VAT. Fakt jego odebrania potwierdzają niekwestionowane dowody KW. Okoliczność zwrotu podatku VAT potwierdzają także raporty kasowe. Z samego faktu odebrania go przez inne osoby nie można wysnuć tezy, że nie trafił on do rąk nabywcy towaru. W toku prowadzonych postępowań sprawdzających została potwierdzona zasadność zwrotu podatku na rachunek bankowy i wcześniej nie był kwestionowany sposób kompletowania dokumentów przez podatnika. Urządzenie, którym badano dokumenty TAX FREE / w zakresie autentyczności potwierdzenia wywozu towaru poza granice UE / nie jest powszechnie dostępne. Podatnik nie miał możliwości zweryfikowania autentyczności potwierdzenia wywozu. Dokumenty te spełniają zaś wszelkie konieczne wymogi. Nie można obciążać podatnika skutkami działania osób, na które nie miał wpływu. Do dokumentacji podatkowej nie dołączono stosownych atestów laserowego wskaźnika, a nadto zakwestionowano te dokumenty, które nie zostały wpisane do rejestru organów celnych R-30. Z jakich przyczyn dokumenty te nie zostały ujęte w rejestrze nie można bezspornie ustalić. Zdaniem strony skarżącej, gdy chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe, treść normy prawnej zawartej w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest identyczna jak w art. 27 ust. 5, 6 i 8 już nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Aktualna pozostaje teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 17/97. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe uregulowane w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług jest środkiem specjalnym z art. 27 VI Dyrektywy Rady UE. Polska nie otrzymała dotychczas zgody na jego stosownie. Z tych względów zastosowanie w sprawie sankcji z art. 109 ustawy o VAT było bezpodstawne. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. / w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sądy administracyjne kontrolują działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny orzeka w granicach sprawy. Nie jest związany wnioskami i zarzutami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi oraz przepisów prawa materialnego, gdy chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. 5. Warunkiem koniecznym dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest prawidłowe postępowanie wyjaśniające / wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, jego wszechstronna ocena w granicach swobodnej oceny dowodów; na tej podstawie dokonanie ustaleń faktycznych w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego /. Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. / osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128; w myśl ust. 2 miejsce stałego zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; w myśl ust. 3 zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji osoby, które są ujęte w dokumentach TAX FREE jako nabywcy, określa podróżnymi nabywcami w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie w rozpoznawanej sprawie do osób ujawnionych w dokumentach TAX FREE, jako nabywcy towarów od podatnika, używane jest określenie "przewoźnika", "organizatora". Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poddaje ocenie prawnej tych określeń / "przewoźnika", "organizatora" /. Nie argumentuje też na jakiej podstawie w okolicznościach sprawy przypisał status podróżnego nabywcy poszczególnym osobom wskazanym w dokumentach TAX FREE. Nie przedstawia dowodów uzasadniających przyjęcie, że osoby wymienione w dokumentach TAX FREE są podróżnymi nabywcami w rozumieniu art. 126 ust. 1 rozważanej ustawy. Nie wyjaśnia czy istnieją dowody przeciwne, jeśli tak, z jakich względów należało odmówić im wiarygodności. Jest to luka postępowania wyjaśniającego, która może istotnie wpływać na wynik sprawy. Uzasadnia stwierdzenie, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Nie wyjaśnienie przez organ podatkowy jednej z ustawowych przesłanek zastosowania instytucji zwrotu podatku VAT podróżnym, przewidzianej w art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług / czy osoba ujęta w dokumentach TAX FREE jako nabywca podróżny w rzeczywistości miała status nabywcy /, wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zastosowania powoływanych w decyzji przepisów prawa materialnego, zawartych w art. 127 do 129 tej ustawy. Dopiero wyeliminowanie przez organ podatkowy stwierdzonej wadliwości postępowania wyjaśniającego przesądzi czy i jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają argumenty strony skarżącej odnośnie sposobu zwrotu podatku VAT / wypłacanego do rąk jednej osoby a na rzecz jeszcze innych, wskazanych w dokumentach TAX FREE jako podróżnych nabywców /. Brak omówienia i oceny materiału dowodowego na okoliczność czy osoby wskazane w tych dokumentach były faktycznymi nabywcami towarów od podatnika / oczywiście podróżnymi / nie pozwala na obecnym etapie postępowania ocenić zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji. 6. Organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu przed organami podatkowymi w zakresie oceny dokumentów TAX FREE, które nie zostały ujawnione w rejestrze R-30, a umieszczony na nich stempel służb celnych / odcisk pieczęci metalowej "Służba Celna –Cło" / nie świecił światłem widzialnym pod wpływem działania promieniowania emitowanego wskaźnikiem laserowym. Z zapisu protokołu kontroli celnej wynika, że niektóre dokumenty zostały zabezpieczone w celu prowadzenia dalszego postępowania. W jego treści organ celny stwierdza, że dokumenty te noszą znamiona wskazujące na możliwość ich sfałszowania. Protokół ten był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i organ podatkowy stwierdził, że wymienione dokumenty TAX FREE nie mają znamion autentyczności. W tym miejscu należy wskazać na art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej / z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w tej sprawie / oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem protokół kontroli dokonanej przez organy celne / powoływany w zaskarżonej decyzji / podlegał ocenie organu podatkowego jak każdy inny dowód w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany był dokonać tej oceny zgodnie z zasadami z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w swych rozważaniach pomija, że protokół kontroli celnej stwierdza znamiona, wskazujące na możliwość sfałszowania określonych dokumentów TAX FREE, stwierdza prawdopodobieństwo. Użyte sformułowanie nie podważa w sposób stanowczy ich autentyczności. Dodatkowo protokół ten zawiera odwołanie do innych protokołów, których organ podatkowy nie omawia / ani treści, ani mocy dowodowej /. Jego zapisy wskazują też, że ustalenia wynikające z tego protokołu są przedmiotem dalszego postępowania. Organ podatkowy nie wskazuje, jakie są wyniki tego postępowania, wnioski istotne dla niniejszego postępowania podatkowego. Stwierdzona wadliwość postępowania wyjaśniającego / niekompletność dowodów, dowolność oceny protokołu kontroli celnej / narusza art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 7. Należy podzielić stanowisko podatnika – osoby fizycznej, który podważa legalność stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, opartego na art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego / wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 - OTK 1998/3/30 / o niezgodności normy prawnej zawartej w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP w zakresie dopuszczającym wymierzenie osobie fizycznej podwójnych sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kary pieniężnej za wykroczenie skarbowe / odpowiednio przestępstwo skarbowe / zachowuje aktualność pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług. W państwie prawa nie jest dopuszczalne podwójne karanie za ten sam czyn. Zatem wskazane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie także w obowiązującym stanie prawnym. Nie należy stosować norm art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej / podatkowej / określanej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz karnoskarbowej z uwagi na niezgodność z art. 2 Konstytucji RP. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. w sprawie I FPS 2/06, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności norm zawartych w art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzasadnia stanowisko, że w sytuacji ich powtórzenia w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług w art. 109 ust. 4, 5, 6, i 8, są one z tych samych powodów niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Sam fakt przeniesienia treści tych norm do innego aktu prawnego, zamieszczenia ich w ramach innych jednostek redakcyjnych nie powoduje, że tylko z tego względu stały się zgodne z Konstytucją RP, w zakresie w jakim ich zgodność z ustawą zasadniczą została zakwestionowana w poprzednim akcie normatywnym. Wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z ustawą zasadniczą. Zasada ta nakłada obowiązek stosowania prawa w sposób, który respektuje konstytucyjne zasady porządku prawnego. / szerzej patrz J. Zubrzycki Zakres niekonstytucyjności sankcji w ustawie o VAT - Jurysdykcja podatkowa 1/2007 /. 8. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i II sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.