I SA/Po 1358/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi Spółka "A" w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie zabezpieczenia na majątku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. o nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K. Nikodem /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zabezpieczenia na majątku przedsiębiorstwa spółki "A", przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji. Zabezpieczeniu podlegała kwota pieniężna w wysokości [...] zł złożona do depozytu tytułem generalnego zabezpieczenia akcyzowego w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania kontrolnego wyliczono kwoty zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które zostaną określone w decyzjach określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2004r. Wskazano również, że przedsiębiorstwo spółka "A", prowadząc działalność gospodarczą w ramach składu podatkowego zlokalizowanego w miejscowości D., dokonywało sprzedaży w 2004 r. produktów o nazwach handlowych: preparat standard S i preparat normal N, jako nieobjętych podatkiem akcyzowym. Zebrana w trakcie kontroli dokumentacja wskazuje natomiast, że produkty te powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym organ podatkowy podniósł, że wobec znacznych kwot zobowiązań podatkowych istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r. domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zostanie wydana decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej spółki zabezpieczenie na majątku spółki nastąpiło na podstawie przypuszczeń, które nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym materiale dowodowym. Po przeprowadzeniu postępowania oraz przeanalizowaniu treści odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 33§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed terminem płatności na majątku podatnika, jeżeli zachodzi obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji wykazał niewątpliwie w zaskarżonej decyzji, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie przez stronę wykonane. Wskazywał na to charakter stwierdzonych w trakcie prowadzonego postępowania nieprawidłowości oraz wielkość przewidywanego uszczuplenia podatkowego. W konkluzji podniesiono, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podjęta na podstawie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona skargą z dnia [...]r., w której skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając im naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej oraz art. 7§1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, że wydając decyzję Naczelnik Urzędu celnego nie odniósł się do sytuacji finansowej spółki. Wskazano, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, w związku z czym podstawowym gwarantem jej wypłacalności jest kapitał zakładowy wynoszący [...] zł. Ponadto podniesiono, że zabezpieczenie na majątku podatnika jest możliwe jedynie w sytuacji, w której zachodzi obawa, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Zdaniem skarżącej spółki, poza subiektywnym i niczym nie uzasadnionym przekonaniem organu podatkowego nie zostały wskazane żadne okoliczności uzasadniające wystąpienie obawy, że obowiązek podatkowy nie zostanie wykonany. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że organy podatkowe naruszyły art. 7§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez zastosowanie środka zabezpieczającego nieznanego ustawie. W ocenie skarżącej spółki z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika jednoznacznie, czy przedmiotem zabezpieczenia jest prawo majątkowe, rzecz, czy też składniki majątkowe spółki w postaci generalnego zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Podstawę prawną decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych stanowi art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 33§1 zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone przed terminem płatności na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na mocy §3 powołanego powyżej przepisu zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Należy wskazać, że na podstawie art. 33 §2 zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego i określającej wysokość zwrotu podatku. W takiej sytuacji organ podatkowy, na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33d Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że organy podatkowe mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika wyłącznie, gdy zostaną spełnione przesłanki wskazane w ustawie. Zabezpieczenie może zostać zatem dokonane tylko w sytuacji, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wydając decyzje w sprawie zabezpieczenia należności podatkowych, organ podatkowy ma obowiązek w uzasadnieniu swej decyzji wskazać wyraźnie przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych stwierdzeń (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/Po 1599/94 - POP 1996/5/155, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93 - Monitor Podatkowy 1994/7/211, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r. I FSK 35/05 - LEX 171324). Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r., III SA/Wa 788/04 - LEX nr 166916). W analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego zabezpieczył wykonanie zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa spółki "A". Przedmiotem zabezpieczenia były środki pieniężne, która skarżąca spółka złożyła do depozytu w związku z zabezpieczeniem ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu przemieszczania pomiędzy składami podatkowymi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji w żaden sposób jednak nie wykazał, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do wskazania, że wobec skarżącej spółki toczy się postępowanie kontrolne, w wyniku którego prawdopodobnie zostanie wydana decyzja określająca zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że jedyną przesłanką zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego była przewidywana znaczna kwota zobowiązania podatkowego. Należy jednak podkreślić, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz organ podatkowy jest zobowiązany odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobnia nieściągalność zobowiązań w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1994 r. SA/Po 1833/93 - POP 1996/6/173). Z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organ podatkowy w jakikolwiek sposób przeanalizował sytuację finansową skarżącej spółki. W szczególności organ nie wykazał, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 33§1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia określone w tym przepisie. Naczelnik Urzędu Celnego nie wykazał bowiem w toku prowadzonego postępowania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sam fakt prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, ani nawet wysoka kwota przewidywanej zaległości podatkowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej dokonanie zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33§1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie było podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska