I SA/Wr 468/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lutego 2007 przy udziale--- sprawy ze skargi D. i S. J. A s.c. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w Ś. dot. odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za VI/2002, VIII/2002-I/2004, IV/2004, VI/2004-XII/2004, I/2005 uchylono zaskarżone postanowienie Przedmiotem skargi D. i S. J. - wspólników spółki cywilnej A w R. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Jak wynika z ustaleń faktycznych, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. odmówił skarżącym umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług - za wymienione w decyzji miesiące - w łącznej kwocie [...]. Decyzja ta wraz z prawidłowym pouczeniem o prawie, terminie i sposobie zaskarżenia została doręczona skarżącym w dniu [...]. Zgodnie z tym pouczeniem, od w/w decyzji strona mogła wnieść odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., w terminie [...] dni od daty doręczenia decyzji. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, w/w przesyłkę odebrała skarżąca D. J. Pismem z dnia [...] (data stempla pocztowego) skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, zatytułowaną - "skarga na postanowienie Naczelnika Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W." w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 526/05) odrzucił wyżej wymienioną skargę z uwagi na jej niedopuszczalność w rozumieniu dyspozycji przepisu art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu, w sprawie, możliwość skutecznego wniesienia skargi związana była z uprzednim wyczerpaniem toku instancji postępowania administracyjnego, zgodnie z dyspozycją art. 52 § 1 u.p.s.a. Jak stanowi powołany przepis, skargę do sądu administracyjnego można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Z tych względów, wniesiona przez stronę skarga na Sygn. akt I SA/Wr 468/06 rozstrzygnięcie organu I instancji podlegała odrzuceniu z uwagi na brak wymaganej ustawą przesłanki wyczerpania środków zaskarżenia. Pismem z dnia [...] (data stempla pocztowego) skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu wniosku skarżący podnieśli, iż skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w istocie stanowiła odwołanie do organu II instancji, które omyłkowo zostało skierowane do Sądu. W kontekście tym skarżący wskazali, iż wnieśli kilka odwołań od decyzji podatkowych i egzekucyjnych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Niektóre z tych spraw są już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stąd też - zgodnie z argumentacją skarżących - wynikła omyłka w skierowaniu odwołania do właściwego organu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. odmówił skarżącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, iż strona nie dopełniła wymogów formalnych o jakich mowa w dyspozycji art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 8, poz. 60 ze zm.). W kontekście tym organ zarzucił, iż strona, składając wniosek o przywrócenie terminu, nie dopełniła czynności dla której był określony termin, tj., nie wniosła odwołania, a nadto, "nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy." W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący podnieśli, iż "zawsze składali środki zaskarżenia zgodnie z pouczeniem organu podatkowego", co - w ich ocenie - winno przemawiać za uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. 2 Sygn. akt I SA/Wr 468/06 W pierwszej kolejności należy podnieść, iż wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym było w świetle ustaleń faktycznych sprawy przedwczesne, albowiem, do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu organ powinien był przystąpić dopiero wówczas, gdy dopełnione zostały wszystkie wymogi formalne, niezbędne do nadania właściwego biegu czynności dla której miał być przywrócony termin. W tym znaczeniu, fakt nie dołączenia przez stronę odwołania, do czego strona była zobowiązana już przy składaniu wniosku o przywrócenie terminu do jego skutecznego złożenia, nie mógł rzutować na merytoryczną ocenę samego wniosku - jak to argumentował organ - lecz stanowił brak formalny pisma, podlegający uzupełnieniu (por. postanowienie SN z dnia 30 stycznia 2002 r., sygn. akt III CZ 140/01, LEX nr 53 309). Wprawdzie, dyspozycja przepisu art. 162 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej operuje pojęciem jednoczesności, jednak zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa nie chodzi tu o jednoczesność czynności faktycznych w ścisłym tego słowa znaczeniu, a jedynie o wymóg, by w chwili rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności, jedyną przeszkodą procesową do nadania sprawie dalszego biegu był fakt uchybienia terminu (tak Bogusław Dauter w: komentarzu "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006, s.220). Niezależnie od wskazanego wyżej uchybienia procesowego należy wskazać, iż zaskarżone postanowienie wymagało uchylenia przede wszystkim z uwagi na niepełność elementów jakie przepisy prawa wiążą z procesową formą rozstrzygnięć jaką jest postanowienie. Niezbędne elementy struktury postanowienia ustawodawca zawarł w dyspozycji art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaś zachowanie wskazanych tam wymogów formalnych jest obowiązkiem wszystkich organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, każde postanowienie winno zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcia, pouczenie o prawie i trybie zaskarżenia, podpis osoby upoważnionej. Jak stanowi natomiast § 2 powołanego przepisu, elementem koniecznym postanowienia jest także uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, jeżeli na postanowienie to służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, lub gdy zostało wydane na skutek zażalenia. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy podnieść, iż zaskarżone postanowienie jako nie spełniające wymogów z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej nie Sygn. akt I SA/Wr 468/06 mogło ostać się w obrocie prawnym, albowiem, brak wskazanych elementów uniemożliwiało przeprowadzenie sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W kontekście tym należy wskazać, iż podane przez organ motywy wydanego rozstrzygnięcia tj, "nieuprawdopodobnienie przez stronę braku winy w uchybieniu terminu", nie mogły być uznane za wystarczające przesłanki do kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, albowiem, samo przytoczenie w uzasadnieniu treści przepisu prawa nie jest tożsame z wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 stycznia 1974 r. (sygn. akt I CR 760/73 LEX nr 7374), spełnienie tego warunku ma miejsce wówczas, gdy w uzasadnieniu zostaje przeprowadzona z punktu widzenia prawnego analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ograniczenie się do powołania jedynie treści zastosowanych przepisów procesowych nie czyni zadość temu obowiązkowi. Na konieczność rozróżnienia pomiędzy podstawą prawną rozstrzygnięcia, a wymogiem tzw. uzasadnienia prawnego wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2005 r. (sygn. akt II GSK 40/05, LEX nr 166068), gdzie Sąd podkreślił, że przytoczenie przepisów prawa to nie tylko wskazanie ich treści, ale również wskazanie relacji do stanu faktycznego sprawy. Zaskarżone postanowienie, jako nie spełniające wyżej wymienionego wymogu, mogło budzić uzasadnione zastrzeżenia. Nawiązując do orzecznictwa, wyczerpujące przedstawienie motywów decyzji, precyzuje kryteria jakimi kierował się organ oceniając fakty, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt VI SA/Wr 327/05, LEX nr 192972). Samo stwierdzenie, iż strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu procesowego nie pozwalało tymczasem ocenić, czy przyjęte w sprawie kryteria staranności w dochowaniu terminu zostały należycie zastosowane przez organ. Co więcej, czy ich odniesienie do stanu faktycznego sprawy wskazywało istotnie na zawinienie strony w zachowaniu terminu procesowego. Wreszcie, czy odmowa przywrócenia terminu przez organ miała związek z faktem niedopełnienia przez stronę obowiązku jednoczesnego - wraz z wnioskiem - dokonania czynności dla której miał być przywrócony termin, w tym przypadku wniesienia odwołania. Powstała wątpliwość Sądu wynika z motywów uzasadnienia, gdzie obok negatywnej przesłanki nieuprawdopodobnienia braku winy organ wskazuje także na brak dokonania przez Sygn. akt I SA/Wr 468/06 stronę czynności dla której miał być przywrócony termin. Powyższe sugeruje, iż brak formalny wniosku rzutował - w ocenie organu - na kwestie jego zasadności. Jak już zostało podkreślone wcześniej, uchybienie to należało natomiast ocenić jako brak formalny wniosku, podlegający uzupełnieniu na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ orzekający w sprawie winien zatem w pierwszej kolejności wezwać stronę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez zobowiązanie jej do dokonania czynności procesowej, dla której miał być przywrócony termin. Jednocześnie, organ winien pouczyć stronę o konsekwencjach prawnych zaniedbania tego obowiązku, skutkujących pozostawieniem pisma bez rozpoznania. Dopiero zaś, w sytuacji bezskuteczności tego wezwania, tj., gdy strona pomimo pouczenia nie dopełni stosownej czynności procesowej, złożony w sprawie wniosek o przywrócenie terminu - jako dotknięty brakiem formalnym - organ winien pozostawić bez rozpoznania, zgodnie z dyspozycją art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Orzekanie w tej sytuacji merytorycznie nie znajduje natomiast oparcia w przepisach prawa, albowiem, zaniechanie przez stronę dokonania czynności procesowej dla której miał być przywrócony termin nie stanowi przesłanki merytorycznej, tj., decydującej o zasadności zgłoszonego wniosku o przywrócenie terminu. Te zaś, zostały bowiem wyczerpująco wskazane przez ustawodawcę w dyspozycji art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. 5 5