I SA/Wr 3189/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka Po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. orzeka o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia S. P. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w dniu [...] nieruchomości. Wskazał organ, że strona nabyła w wyniku postanowień o nabyciu spadku po zmarłych w 1968 r. rodzicach oraz w wyniku umowy notarialnej z dnia [...] o dział spadku udział w nieruchomości stanowiącej działkę niezabudowana oraz nieruchomość stanowiącą działkę zabudowaną. Wskazując na przepis art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a), art. 28 ust. 2 i 4 i art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. Nr z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził organ, że wolne od podatku dochodowego są w całości przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zdaniem organu II instancji nabycie potwierdzone umową o dział spadku nie jest nabyciem w drodze spadku. Podniósł organ, że w pojęciu "nabycie" mieści się zarówno "zakup" jak i "zamiana". Nabycie nieruchomości lub praw majątkowych odnosi się również do nabycia w drodze np. działu spadku nieruchomości. Uznał organ, że w rozpoznawanej sprawie tylko przychód ze sprzedaży - części nieruchomości nabytej w drodze spadku podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej części nieruchomości nabytej w drodze działu spadku z tego zwolnienia nie korzysta, jako nabytej w inny sposób aniżeli "w drodze spadku lub darowizny". Określając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględnił organ poniesione przez stronę wydatki na remont lokalu mieszkalnego. W skardze od powyższej decyzji skarżąca wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniosła, że dział spadku w wyniku którego nabyła całą nieruchomość był w rzeczy samej darowizną pozostałych spadkobierców na jej rzecz, ponieważ nie wiązał się z odpłatnością. Podkreśliła, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez wszystkich jej spadkobierców zwolnienie od podatku objęłoby wszystkich. Odniosła się skarżąca do celu ustanowionego zwolnienia, wskazując, że fakt, iż w przepisie jest mowa o spadku lub darowiźnie świadczy o tym, że ustawodawca miał na myśli nieodpłatne nabycie, a takim niewątpliwie jest nabycie w drodze działu spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, podkreślając, że nie można utożsamiać nabycia w drodze działu spadku z nabyciem w drodze spadku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy, bowiem z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom w drodze umowy lub na mocy orzeczenia sądu. Nabycie nieruchomości i praw majątkowych w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy nie stanowi nabycia w drodze spadku, a w konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i praw majątkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w tej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Spór między stronami odnosi się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie do odpowiedzi na pytanie, czy użyte w tym przepisie sformułowanie "nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny" odnosi się także do nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze "działu spadku", jak twierdzi skarżąca, czy też nabycie w drodze "działu spadku" jest nabyciem nie mieszczącym się w zakresie pojęciowym użytego w tym przepisie sposobu nabycia nieruchomości lub praw majątkowych, czego konsekwencją jest objęcie opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku. Ze stanowiska organu podatkowego trudno jest wywnioskować co należy rozumieć przez "nabycie przez spadkobiercę nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze spadku", czy chodzi o nabycie będące konsekwencją wydanego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku? Jeżeli tak, to wskazać trzeba, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku określa jedynie spadkobierców i ich udziały w spadku. Spadkobierca, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadku z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn. Dz. U. z 2004, Nr 142, poz. 1514 ze zm.) i postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które wskazuje na wielkość udziału spadkobiercy w spadku, jest podstawą do ustalenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. Ustawa podatkowa nie zawiera bliższego określenia znaczenia użytego w stanowiącym przedmiot sporu interpretacyjnego przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) zwrotu prawnego "nabycie w drodze spadku". Zasadniczym sposobem poszukiwania sensu przepisu jest ustalenie jego treści w oparciu o znaczenie językowe, a więc posłużenie się wykładnią językową, przy czym ważne jest, aby zmierzało ono do szukania "podatkowego" znaczenia słów w nim użytych, sięgając do innych gałęzi prawa tylko wtedy, gdy ustawodawca nie nadaje danemu sformułowaniu cech właściwych dla ustawy, w której pojęciem tym posługuje się. W świetle wykładni językowej sformułowanie "w drodze spadku" rozumiane inaczej "za pomocą spadku, przez spadek" ("w drodze" w użyciu przyimkowym "przez, za pomocą") należy rozumieć jako "przejmowanie spadku przez spadkobiercę; dziedziczenie" (por. Słownik języka polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN S.A., Warszawa 1998, tom A-K str. 427, tom R-Z, str. 261). Jak widać posłużenie się tą normą interpretacyjną nie daje nadal wyraźnej odpowiedzi na postawione pytanie, czy sformułowanie to obejmuje także nabycie spadku w drodze "działu spadku". Powszechnie przyjmuje się, że gdy ustawa podatkowa nie definiuje określonych pojęć, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa, istnieje możliwość sięgnięcia, za pośrednictwem wykładni systemowej zewnętrznej, do innych ustaw w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawie, która nim się posługuje, przyjmując domniemanie tożsamości pojęć oznaczonych tym samym terminem. W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bezpośrednio na sposób nabycia nieruchomości lub praw majątkowych w drodze spadku, a więc w samym sformułowaniu sposobu nabycia nieruchomości przepis niejako odsyła do postępowania spadkowego. Jest to jeden z tych przykładów, które są konsekwencją faktu, iż prawo podatkowe i prawo cywilne należą do jednego, zupełnego i niesprzecznego systemu prawnego. Porządek stworzony przez prawo publiczne w dużej mierze opiera się na porządku cywilistycznym, w który jednak władczo ingeruje. Zamieszczając taką normę prawną jak w omawianym przepisie "w drodze spadku" i nie nadając jej innego znaczenia, ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny włącza normę cywilnoprawną do prawa administracyjnego. Sięgając zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, której zastosowanie podyktowane jest faktem użycia przez ustawodawcę w ustawie podatkowej pojęcia w tej ustawie niezdefiniowanego, natomiast stanowiącego instytucję prawa cywilnego, nie należy zapominać, iż można nią operować w zakresie językowego znaczenia użytego sformułowania, bowiem stosowana w prawie podatkowym wykładnia zawsze winna ograniczać się do ram zakreślonych wykładnią językową. Uwaga ta w szczególności ma zastosowanie przy interpretacji omawianego przepisu, bowiem wprowadza on ulgę podatkową stanowiącą odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Postępowanie, które wszczyna się w wyniku otwarcia spadku uregulowane zostało w dwóch aktach prawnych. Postępowanie proceduralne związane ze stwierdzeniem nabycia spadku, a następnie działem spadku unormowane zostało w kodeksie postępowania cywilnego w dziale IV. "Sprawy z zakresu prawa spadkowego", natomiast przepisy dotyczące prawa materialnego, związane z otwarciem spadku reguluje ustawa kodeks cywilny w księdze czwartej zatytułowanej "Spadki", normując istotę dziedziczenia i jej następstwa. W świetle prawa cywilnego spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą - stosownie do przepisów księgi czwartej kodeksu cywilnego - na jedną lub kilka osób, z wyjątkiem praw i obowiązków zmarłego ściśle z jego osobą związanych oraz praw, które z chwilą jego śmierci przechodzą na wskazane osoby, niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Samo postanowienie "o stwierdzeniu nabycia spadku", które, zdaniem organów podatkowych jest tym aktem, którego konsekwencje zostały uregulowane w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy, stanowi jedynie o sposobie nabycia spadku, czy nastąpiło ono w drodze ustawy czy też dziedziczenia testamentowego, osobach spadkobierców oraz o wielkości udziałów poszczególnych spadkobierców. Jak wyżej zostało powiedziane, postanowienie to, z punktu widzenia dziedziczenia, stanowi formalną podstawę następnych czynności związanych z nabyciem spadku, realizowanych w postępowaniu sądowym lub umownym o dział spadku, w którym bliższemu określeniu podlega przedmiot spadku oraz dokonuje się jego podziału między spadkobierców, względnie przyznania na rzecz jednego ze spadkobierców. Tak więc nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że używając w omawianym przepisie sformułowania "w drodze spadku" ustawodawca miał na myśli jedynie postępowanie związane ze "stwierdzeniem nabycia spadku". Postępowanie prowadzące do wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku jest ściśle związane z postępowaniem o dział spadku, bowiem jest jego wstępnym etapem. Także wykładnia celowościowa, wiążąca się z pojęciem celu rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych rozwiązań prawnych, przemawia za uznaniem, iż zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy jest nieprawidłowa. Ustanawiając zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w "drodze spadku" celem ustawodawcy było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu nabytych praw. Przypomnieć bowiem należy, o czym była mowa już wyżej, że spadkobiercy, którzy, na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nabyli prawo do spadku, mają obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn, zgodnie z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zwolnienie od opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych "w drodze spadku" miało na celu uniknięcie powtórnego opodatkowania tych wartości majątkowych, co niewątpliwie miałoby miejsce przy przyjęciu stanowiska organów podatkowych, że nabycie w drodze działu spadku nieruchomości nie zwalnia przychodu z jej sprzedaży z opodatkowania. Zwrócić należy uwagę na końcową część przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy, który zwalnia od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze "darowizny". Nabycie nieruchomości w drodze postępowania o dział spadku (w szczególności bez obowiązku spłat lub dopłat na rzecz współspadkobierców) i nabycie nieruchomości w drodze darowizny nie może prowadzić do zróżnicowanych skutków w zakresie opodatkowania przychodu w sytuacji sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku jednego z tych sposobów. W odniesieniu do działu spadku przeprowadzonego z ustaleniem spłat lub dopłat - podlega on podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłat lub dopłat (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), w stanie prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy - opłacie skarbowej - (ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Również przychód ze sprzedaży w ten sposób nabytej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Nie wpływa na opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych okoliczność, że w wyniku działu spadku spadkobierca otrzymuje wartość majątkową odpowiadającą jego udziałowi w spadku, który został stwierdzony postanowieniem o nabyciu spadku, czy też udział ten przekraczającą. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwalniając od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku, swoim zakresem pojęciowym obejmuje zwolnienie od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie nastąpiło zarówno w wyniku postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i na podstawie postanowienia lub umowy dokonujących działu spadku. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3.10.2003 r. sygn. ISA/Kr 690/02 (ONSA 2004/2/86) stwierdzając, że "Nie można zatem pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mówi w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (...). Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Pozostaje natomiast bez znaczenia dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej". Skoro zatem organy podatkowe uznały, że przychód skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, w części, którą skarżąca nabyła w drodze działu spadku, nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaskarżona decyzja, jako naruszająca prawo, a to wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała uchyleniu. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania uzasadnia przepis art. 152 tejże ustawy.