I SA/Sz 609/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. oddala skargę Decyzją z [...], Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Z. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] w kwocie [...] zł, od dochodów uzyskanych z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej wynika, iż przeprowadził on wobec Z. W. [...] kontrole za lata [...]. Zakres tych kontroli te obejmował: 1) Rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, z prowadzonej przez kontrolowanego działalności gospodarczej pod firmą Hurtownia Spożywczo-Przemysłowa, [...], gmina Ś. (postępowanie kontrolne Nr [...]). W toku tej kontroli ustalono, że [...] Z. W. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi oraz handlu hurtowego, i następnie poinformował Urząd Skarbowy w K. o zaprowadzeniu dla niej ewidencji przychodów. Ustalono także, że podatnik złożył w tym Urzędzie zawiadomienie o zawieszeniu działalności gospodarczej z dniem [...], nie złożył natomiast zeznania podatkowego PIT-28 za [...]. Stwierdzono również, że [...] podatnik poinformował organ podatkowy, iż od [...], w wyniku likwidacji firmy, zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podczas kontroli Z. W. złożył oświadczenie, że firma Hurtownia Spożywczo-Przemysłowa w [...] nie prowadziła żadnej sprzedaży, nie przedstawił także żadnych dokumentów i ewidencji dotyczących prowadzonej w [...], w ramach tej firmy, działalności. 2) Prawidłowość rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami (postępowanie kontrolne Nr [...]). Podczas kontroli ustalono, że w badanym okresie Z. W. posiadał grunty, stanowiące jego własność odrębną, od których uiszczał należne podatki rolny, leśny i od nieruchomości. W [...] obszar posiadanych przez kontrolowanego gruntów ulegał stopniowemu zmniejszaniu ze stanu [...] ha na dzień [...] do [...] ha na [...]. Podobna sytuacja miała miejsce w roku [...], kiedy to wielkość obszaru wynosząca [...] ha na dzień [...] została zmniejszona do [...] ha według stanu na [...]. Organ kontroli skarbowej dokładnie zbadał okoliczności zmiany przeznaczenia gruntów należących do kontrolowanego, jak również ich podziału i sposobu wykorzystania. Na podstawie dokumentów otrzymanych z Urzędu Gminy w Ś. ustalono, że Wojewoda K. pismem z [...], Nr [...], skierowanym do Zarządu Gminy w Ś., wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze gruntów rolnych stanowiących użytki rolne, w tym: - klasy IVa - [...] ha - w obr. [...] ha - działki o numerach [...] i [...], - klasy IV b -[...] ha - w obr. [...] ha - części działek o numerach [...],[...], - użytki zielone - [...] ha klasy IV – w obr. [...] ha - część działki o nr [...], - klasy V wytworzona z gleb pochodzenia organicznego - [...] ha - w obrębie [...] - [...] ha - część działki nr [...] położonej w jednostce ewidencyjnej gmina Ś., objętej projektem zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Ś., zgodnie z wnioskiem oraz dołączonym wykazem i załącznikami graficznymi. Uchwałą z [...], Nr [...], Rada Gminy Ś. dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Ś. przeznaczając [...] działek rozproszonych w N., K., Ś., S. i N. na cele nierolnicze. Urząd Gminy w Ś. postanowieniem z [...], Nr [...], pozytywnie zaopiniował projektowany podział działek i potwierdził, że przeznaczenie projektowanych działek jest zgodne z wstępnym projektem podziału nieruchomości położonych w obrębie ewidencyjnym K., oznaczonych Nr [...] i [...] - na działki o numerach od [...] do [...], od [...] do [...] i od [...] do [...] na działki budowlane i [...],[...],[...],[...] - na drogi i [...] pod budowę stacji transformatorowej. Następnie, po rozpatrzeniu kolejnych wniosków Z. W., Wójt Gminy Ś. wydał decyzje zatwierdzające podział działki o łącznej powierzchni [...] ha, na [...] działek budowlanych i [...] działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu (drogi i trafostacja). Z wydanych decyzji wynika, że projekty podziału nieruchomości w każdym wnioskowanym przypadku są zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego Gminy Ś. Posiadając decyzje zatwierdzające projekty podziału działki o powierzchni [...] ha, na [...] działek budowlanych, Z. W. występował do Starostwa Powiatowego w K. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy i warunki takie otrzymywał. W dalszej kolejności przedkładał w Starostwie Powiatowym w K. projekty domów jednorodzinnych i wnioski o wydanie pozwolenia na budowę tych domów na wskazanych przez siebie działkach, stanowiących jego własność. Projekty te zostały zatwierdzone i kontrolowany otrzymał pozwolenia na budowę. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Z. W. oraz otrzymanych z Gminy Ś. i ze Starostwa Powiatowego w K. ustalono, że na wydzielonych działkach o numerach [...],[...],[...],[...] i [...], posiadających powierzchnię od [...] m2 do [...] m2, podatnik własnymi siłami budował domy jednorodzinne. W badanym okresie dokonał on zbycia [...] nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym, za łączną kwotę [...] zł, pozyskując nabywców poprzez ogłoszenia w prasie. W tej sytuacji uznano, iż działania kontrolowanego wyczerpują znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. DzU z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). O jej zorganizowanym charakterze świadczył bowiem fakt przekwalifikowania działki z rolniczej na budowlaną, jej podział na działki o powierzchni kilku- lub kilkunastoarowe, zabezpieczenie dojazdu do każdej z działek budowlanych oraz zobowiązanie się do partycypowania w uzbrojenie działek sprzedawanych, jak również sposób pozyskiwania potencjalnych nabywców. Ponadto obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy. Na podstawie kolejnych pozwoleń na budowę i ich zmian, otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w K., ustalono mianowicie, że kontrolowany budową i sprzedażą niewykończonych domów zajmował się od [...] r. i od tego roku sprzedał łącznie [...] nieruchomości gruntowych, w tym: w [...] r. – [...] nieruchomości, w [...] - [...], w [...] - [...], w [...] - [...], w [...] - [...], w [...] - [...]. Z uwagi na to, że podatnik w [...] i [...] oprócz sprzedaży nieruchomości zabudowanych prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego i hurtowego artykułami przemysłowymi, zgłaszając uzyskane z niej przychody do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, organ kontroli skarbowej zwrócił się do urzędu statystycznego o sklasyfikowanie wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług działalności w zakresie budowy stanów surowych domów jednorodzinnych i ich sprzedaży łącznie z działką. W piśmie z [...], Nr [...], Główny Urząd Statystyczny Departament Kontroli i Organizacji Badań w Warszawie wyjaśnił, iż w przypadku, gdy działalność podmiotu jest działalnością typu inwestycyjnego i polega na skupieniu środków finansowych i technicznych w celu realizacji projektu i późniejszej sprzedaży nieruchomości własnej, to mieści się ona w zakresie grupowania PKWiU [...] "Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości mieszkalnych" - wg PKWiU z 1997 r. i odpowiednio PKWiU [...]: "Usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych" - wg PKWiU z [...]. Zakwalifikowanie przez Główny Urząd Statystyczny działalności Z. W., polegającej na budowie domów i ich sprzedaży w stanie surowym, do grupy [...] PKWiU spowodowało, że zgodnie z obowiązującą w [...] ustawą z dnia [...] o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), działalność ta została wyłączona z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak wskazano powyżej, Z. W. w roku [...] zbył jedną nieruchomość. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] (Repertorium "A" Nr [...]) sprzedał on położoną w K., gmina Ś., działkę zabudowaną domem jednorodzinnym w stanie surowym zadaszonym za kwotę [...] zł. Sprzedaż tej nieruchomości odbyła się w sposób profesjonalny, gdyż nabywcę pozyskano w wyniku zamieszczenia ogłoszeń w prasie. Ogłoszenia o treści "działki", "działki budowlane" i "dom w stanie surowym" ukazywały się w "X" w Dziennikarskiej Oficynie Wydawniczej "R" regularnie przez cały miesiąc [...], co ustalono na podstawie drugostronnego sprawdzenia faktur w tej Oficynie Wydawniczej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota [...], stanowi przychód Z. W. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalając koszty uzyskania tego przychodu, uwzględniono dokumenty przedłożone przez kontrolowanego. Z. W. przedstawił bowiem faktury i rachunki na zakup w [...] r. materiałów zużytych na budowę domów, na łączną kwotę [...] zł ([...] + [...] + [...]) i na zakup materiałów w [...] r. na kwotę [...] zł ([...] + [...] + [...]). Jednakże, z uwagi na to, że nie dokumentowały one całości kosztów poniesionych przy budowie domu sprzedanego w [...] r., organ kontroli skarbowej zlecił R. B. - biegłemu rzeczoznawcy z zakresu budownictwa, wykonanie wyceny i sporządzenie opinii w zakresie wysokości kosztów wybudowania przez stronę stanu surowego domu jednorodzinnego w K.. W opinii biegły wskazał, że koszty realizacji budynku w systemie zleconym dla wykonawcy robót wynoszą [...] zł, a realizowanego w systemie gospodarczym kwotę [...] zł, przy czym w całkowitych kosztach odtworzenia budynku należy uwzględnić koszt zakupu typowego projektu budynku "M" w kwocie [...] zł, koszty adaptacji projektu i projektu zagospodarowania działki, projektu przyłączy w kwocie [...] zł oraz koszty nadzoru w kwocie [...] zł. Ze względu na to, że Z. W. oświadczył, iż budowa domu jednorodzinnego, sprzedanego w [...] r. była realizowana systemem gospodarczym, stwierdzono, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tego domu wynosi [...] zł. W tej sytuacji dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży stanowił [...] zł ([...] zł przychód ze sprzedaży pomniejszony o [...] zł podatek VAT, wg decyzji [...], oraz o [...] zł z tytułu kup). 3) Prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu nieruchomościami, dokonywanego przez małżonków Z. W. i H. Ch. w badanym okresie (postępowanie kontrolne Nr [...]). W toku kontroli ustalono, że małżonkowie na podstawie aktu notarialnego (Repertorium "A" Nr [...]) w dniu [...] r. kupili działkę nr [...] niezabudowaną i niezalesioną o obszarze [...] ha, położoną w Ś. za cenę [...] zł (po denominacji). W akcie notarialnym kupujący zaznaczyli, że nabycia działki dokonują z majątku dorobkowego na cele związane z działalnością wytwórczą w rolnictwie. Organ kontroli skarbowej również dokonał analizy okoliczności zmiany przeznaczenia należących do kontrolowanych gruntów oraz ich podziału i sposobu wykorzystania. Stwierdzono, że pismem z [...] r., Nr [...], skierowanym do Zarządu Gminy w Ś., Wojewoda K. wyraził zgodę na przeznaczenie na cele nierolnicze gruntów rolnych stanowiących użytki rolne, w tym: - rola klasy IV a - [...] ha - w obrębie Ś. [...] ha (część działki nr [...]), - rola klasy IV b - [...] ha - w obrębie Ś. [...] ha (część działki nr [...]). Rada Gminy Ś. uchwałą Nr [...] z [...] r. uchwaliła zmianę przeznaczenia [...] działek rozproszonych w N., K., Ś., S. i N. na cele nierolnicze. Następnie, Urząd Gminy w Ś. postanowieniem z [...], Nr [...], pozytywnie zaopiniował projektowany podział nieruchomości położonej w C. w obrębie ewidencyjnym Ś. oznaczonej Nr [...] na działki o Nr [...] i drogi o Nr [...],[...], uznając go za zgodny z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy Ś. w zakresie zarówno przeznaczenia terenu, jak i możliwości zagospodarowania wydzielonych działek gruntu. W dalszej kolejności, na wniosek Z. W. oraz H. C., Wójt Gminy Ś. decyzją z [...], Nr [...], zatwierdził projektowany podział działki Nr [...] o powierzchni [...] ha, na [...] działek, w tym: [...] działek o charakterze rezydencjonalnym o powierzchni od [...] ha do [...] ha, oraz [...] działki o powierzchni [...] ha i [...] ha, z przeznaczeniem na drogę. Podzielone działki o numerach [...] zostały w latach [...] sprzedane za łączną kwotę [...] zł, w tym w [...] r. zbyto [...] działek za łączną kwotę [...] zł. W poszczególnych aktach notarialnych, dokumentujących zawarte transakcje, zawarto zapisy, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działka przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe niskiej intensywności, usługi inne, usługi rzemieślnicze, co potwierdza, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż kontrolowani spełnili warunki zakwalifikowania wykonywanych czynności do działalności gospodarczej, której przedmiotem było dostarczanie terenów pod budownictwo jednorodzinne. Sprzedaż działek niezabudowanych przez małżonków prowadzona była w celu zarobkowym i na własny rachunek. Zbycie działek odbywało się, poprzez zamieszczanie ogłoszeń w gazecie lokalnej ("X") skierowanej do nieograniczonego kręgu podmiotów. Działalność w zakresie obrotu nieruchomościami odbywała się w sposób częstotliwy – wielokrotny, gdyż w [...] r. sprzedano [...] działki w miesiącach [...], a w [...] r. - [...] działek w miesiącach [...]. Stwierdzono także, że małżonkowie dokonywali sprzedaży również w roku [...], w każdym z nich sprzedając po dwie działki, nabywcom pozyskanym poprzez ogłoszenia w prasie. Ponadto okoliczności towarzyszące zbywaniu przedmiotowych gruntów wskazywały na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, pomimo że sprzedaż ta odnosi się do skończonej liczby gruntu o przeznaczeniu budowlanym. Ustalając dochód Z. W. z działalności gospodarczej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w roku [...], w pierwszej kolejności pomniejszono łączną kwotę przychodu uzyskanego w tym okresie przez małżonków (tj. [...] zł) o wartość poniesionych kosztów w kwocie [...] zł ([...] zł na 1 m2 powierzchni sprzedanych działek x [...] m2). Koszty te zostały wyliczone przez organ w oparciu o przedstawione przez małżonków W. dokumenty. Przedłożyli oni bowiem rachunki wystawione przez Usługi Geodezyjne J. G. ul. [...] w K., za podział działki nr [...] i sporządzenie map do projektowania i dokumentacji ewidencyjno-prawnej w [...] w kwocie [...] zł, i w [...] w kwocie [...] zł. Rachunki przedstawione do kontroli dowodzą, że kwota [...] zł, wynikająca z rachunku Nr [...] wystawionego [...] i kwota [...] zł, wg rachunku [...] z [...] r., dotyczy [...] działek o powierzchni łącznej [...] ha, tj. [...] m2. Organ nie uwzględnił przy tym rachunku Nr [...] z [...], gdyż ustalił, że dotyczy on działki nr [...], której nie sprzedano w okresie objętym kontrolą. Z. W. i H. C. złożyli oświadczenia, z których wynika, że nie posiadają rozdzielności majątkowej, zaś grunt nabyli na zasadach współwłasności małżeńskiej. Z pisemnych wyjaśnień składanych w czasie kontroli wynika, że sprzedaż działek niezabudowanych nie była zgłaszana do Urzędu Skarbowego w K., tzn. że w związku z powyższą sprzedażą małżonkowie w latach [...] nie składali deklaracji podatkowych. Przyjmując zatem, że udziały małżonków w dochodzie uzyskanym ze zbycia nieruchomości są równe, stwierdzono, iż Z. W. ze sprzedaży działek budowlanych uzyskał w [...] dochód w kwocie [...] zł [([...] zł - [...] zł podatek VAT od działki sprzedanej [...] - [...] zł koszty uzyskania przychodów) : 2]. Wobec powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, iż łączny dochód uzyskany przez Z. W. w [...] r. z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Decyzją z [...] r., Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, uznając iż podatnik w roku [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, z której dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Uzasadniając swoje stanowisko, organ szczegółowo wyjaśnił na czym polega działalność gospodarcza, zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dokonując podziału na działki, które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe, podatnik nie działał celem zaspokojenia swoich własnych potrzeb. Działania te miały na każdym etapie podejmowania czynności charakter zarobkowy poprzez działania zwiększające wartość działek. Nie można odmówić charakteru zarobkowego również sprzedaży działek zabudowanych. Działania poprzedzające sprzedaż, znacznie wykraczające poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego, wskazują na istnienie woli osiągnięcia korzyści ze sprzedaży, co jest charakterystyczne dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że sprzedaż przez podatnika gruntów zabudowanych, jak i niezabudowanych nie jest incydentalna ani sporadyczna. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji ostatecznej naruszenie prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu niezabudowanych oraz z rozpoczętą budową domów mieszkalnych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący dowodził, iż dokonywana przez niego sprzedaż działek gruntu nie ma cech działalności gospodarczej, gdyż nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały). Podkreślił także, że po sprzedaży posiadanych działek (na własność i wspólnie z małżonką), czynności tych nie będzie już wykonywał. Nie ma takiego zamiaru, ani zamiar taki nie wynika z innych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, brak bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, iż sprzedaż działek zabudowanych i niezabudowanych przez skarżącego w [...] r. była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych. Skarżący twierdzi bowiem, że sprzedaż ta odbywała się w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. DzU z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jednakże nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a odpłatne zbycie nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posiada własną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 6 tej ustawy, pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do powyższego stwierdzić należy, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W związku z tym nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot, prowadzący konkretną działalność, nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego albo zgłasza do opodatkowania w ramach odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a"), ani nie dokonuje jej zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], niepubl., Lex nr [...]). Uznanie danej działalności za działalność gospodarczą zależy bowiem od łącznego spełnienie następujących warunków: 1) posiadania zarobkowego charakteru, czyli prowadzenia działalności w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku"), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności, przy czym o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód (vide: uchwała SN z dnia [...]., sygn. akt [...],[...]); 2) wykonywania działalności w sposób zorganizowany i ciągły – w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości (tj. działalność indywidualna jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółka handlowa, spółdzielnia). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzuca jednak ani stopnia, ani formy organizacyjnej wykonywanej działalności gospodarczej. Przesłanka ta pozwala natomiast na wykluczenie z pojęcia działalności gospodarczej pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (vide: C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo z 2001 r., nr 4, s. 15 i n.). Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza zaś powtarzalność i względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku; 3) prowadzenie działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek; 4) niezaliczanie uzyskanych przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 – tj. do przychodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty, z działalności wykonywanej osobiście, z działów specjalnych produkcji rolnej oraz z innych źródeł. Ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności sprawy (vide: postanowienie SN z dnia [...]., sygn. akt [...],[...] i wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...],[...]). Stanowisko organów obu instancji, że wykonywana przez skarżącego działalność polegająca na sprzedaży działek gruntu zabudowanych i niezabudowanych, stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6, nie budzi zastrzeżeń Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Z uzasadnień decyzji obu organów wynika, iż przyjęcie takiego stanowiska nastąpiło na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który stanowiły zarówno dokumenty pozyskane z Urzędu Gminy w Ś., Starostwa Powiatowego w K., akty notarialne dokumentujących zbycie nieruchomości stanowiących majątek odrębny podatnika oraz należących do niego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, jak również dokumenty (rachunki, oświadczenia, wyjaśnienia) przedkładane w toku prowadzonych postępowań kontrolnych przez skarżącego oraz jego małżonkę H. C. W świetle dowodów zgromadzonych w sprawie, organy prawidłowo stwierdziły, iż całokształt działań skarżącego podejmowanych względem należącej do niego nieruchomości gruntowej, a polegający na przekwalifikowaniu działki z rolniczej na budowlaną, jej podziale na działki o powierzchni kilku- lub kilkunastoarowe (na [...] działek budowlanych i [...] działek z przeznaczeniem na infrastrukturę techniczną towarzyszącą budownictwu jednorodzinnemu), pozyskiwaniu zezwoleń na budowę domów jednorodzinnych oraz wznoszenie takich budynków, zabezpieczenie dojazdu do każdej z działek budowlanych oraz zobowiązanie się do partycypowania w uzbrojenie działek sprzedawanych, jak również pozyskiwanie potencjalnych nabywców poprzez dawanie ogłoszeń w lokalnej prasie - dowodzi zorganizowanego i zarobkowego charakteru tej działalności. Działaniom skarżącego przypisać można także ciągły charakter, gdyż obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy (powtarzający się). Jakkolwiek w roku [...] sprzedał on [...] nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym, jednakże, jak wynika ze zgromadzonych dowodów, budową i sprzedażą niewykończonych domów zajmował się od [...] r. i od tego roku do roku [...] sprzedał łącznie [...] nieruchomości gruntowych. W tej sytuacji nie może ostać się argumentacja skarżącego, iż sprzedaże dokonane w [...] r. były zdarzeniami incydentalnymi, podyktowanymi wyłącznie potrzebami prywatnymi. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że samodzielne działanie przez skarżącego oraz brak jakiegokolwiek biura obsługującego jego działalność, pozbawia ją przymiotu zorganizowania. Błędnym jest bowiem sprowadzanie "zorganizowania" wyłącznie do tych czynności, które cechują się wysokim stopniem zorganizowania, w sytuacji gdy działalność gospodarczą może prowadzić też osoba fizyczna wykonując osobiście wszystkie czynności związane z nabyciem, przekwalifikowaniem, procesami budowlanymi i sprzedażą nieruchomości, a także dokumentowaniem tych czynności. Organy zasadnie uznały również, że takie same cechy (zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość działalności) można przypisać działaniom skarżącego i jego żony, dotyczącym nabytej przez nich w roku [...] działki nr [...], położonej w Ś. I w tym wypadku działka została podzielona na [...] działek, w tym: [...] działek o charakterze rezydencjonalnym o powierzchni od [...] ha do [...] ha, oraz [...] działki o powierzchni [...] ha i [...] ha, z przeznaczeniem na drogę. Potencjalnych kontrahentów małżonkowie pozyskiwali dając ogłoszenia w prasie. Sprzedaż działek dokonywana była w sposób częstotliwy, ponieważ w [...] r. sprzedano [...] działki w miesiącach [...], a w [...] r. - [...] działek w miesiącach [...]. Małżonkowie dokonywali sprzedaży również w roku [...], w każdym z nich sprzedając po dwie działki. Jak ustalono, w poszczególnych aktach notarialnych, dokumentujących transakcje, zawarto zapisy, że w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działka przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe niskiej intensywności, usługi inne, usługi rzemieślnicze, co dowodzi, że sprzedaż działek dokonana została na cele inne niż rolnicze. Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska skargi, iż skoro pierwotnie nabyte grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i – jak twierdzi skarżący – nie zostały nabyte w celu odsprzedaży, to sprzedaż poszczególnych działek nie była dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Przy dokonywaniu oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, liczy się bowiem albo cel zakupu nieruchomości (na sprzedaż z zyskiem) albo cel podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanej nieruchomości (zysk), w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności handlowej. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt deklarowania przez podatnika, iż zaprzestanie on wykonywania takich czynności z chwilą sprzedania wszystkich posiadanych działek gruntu. Jak bowiem wcześniej wskazano, możliwość prowadzenia działalności gospodarczej do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany, nie ma wpływu na ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jeżeli zatem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, skarżący jako osoba fizyczna dokonywał sprzedaży działek niezabudowanych i zabudowanych (co kwalifikuje tę działalność do grupy 70.1 PKWiU), to zasadnie organy obu instancji uznały, iż osiągane w ten sposób przychody stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm.).