I SA/Wr 1520/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z o. o. z siedzibą w K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W dniu [...] A spółka z o. o. z siedzibą w K. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001 w łącznej kwocie [...] zł. Strona wskazała, iż nadpłata powstała w wyniku niezgodnej z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej regulacji w zakresie podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Regulację tą zawarto nie w ustawie, ale w akcie wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego. Do wniosku Spółka dołączyła kserokopię opinii prawnej z dnia [...] r. B Spółka z o. o. w W., nawiązującą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz.242). Organ I instancji stwierdził, iż w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzono kontrolę w dniach od [...]r. do [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od I-XII 2000 r oraz - podatku akcyzowego za okres od I do XII 2000 r. W wyniku kontroli z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie stwierdził uchybień w zakresie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził ponadto, iż zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. I. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (dz. U. Nr 105, poz. 1197), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca Spółka rozpoznała u siebie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów opałowych do celów innych niż opałowe. Było to zgodne z obowiązującymi przepisami. Z mocy art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłata może powstać w wyniku orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Dołączona do wniosku opinia prawna o niegodności z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej powołanych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 uptu. z nie daje jednak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku na postawie w/w przepisu Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej uptu) uznał jednocześnie, iż orzeczenie to nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia. Podatek akcyzowy ostatecznie płaci bowiem konsument – nabywca towaru w jego cenie – z tych przyczyn zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży prowadziłby do niczym nieuzasadnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w przypadku podatku akcyzowego faktycznie zubożonym jest nabywca towaru a nie podatnik rozliczający podatek akcyzowy, którego wartość otrzymał wraz z ceną za towar. Zastosowanie w sprawie poprzez analogię powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zbieżność zagadnienia prawnego) w ocenie organu podatkowego I instancji także nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty określonej we wniosku. W odwołaniu "A spółka z o. o. w K. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że odwołujący się zawarł w cenie sprzedaży oleju opałowego kwotę podatku akcyzowego, podczas gdy olej zakupiono i sprzedano bez tego podatku. - przyjęcie błędnej koncepcji, iż nie jest możliwy zwrot podatku zapłaconego na skutek niekonstytucyjnego przepisu prawa, - niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w wyniku którego utracił moc § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Skarżąca twierdzi, iż kwota podatku akcyzowego została zapłacona poza jakimikolwiek operacjami podatkowymi wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Podatek został pokryty pożyczką wewnętrzną, co znalazło odzwierciedlenie w bilansie Spółki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.03.2003 r., stwierdził, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu nie daje podstaw do zwrotu uiszczonego zgodnie z tym przepisem podatku, wówczas, gdy zwrot otrzymuje podmiot, który nie poniósł faktycznego ciężaru podatku. W rozpatrywanej sprawie ciężar akcyzy poniosła Spółka. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, iż niezrozumiałym jest twierdzenie Spółki, że sprzedawała olej bez podatku akcyzowego, przy jednoczesnym składaniu przez nią deklaracji na ten podatek i uiszczeniu tego podatku. Organ wskazał także, iż podatnik, który dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest zobowiązany odprowadzić należny podatek niezależnie od faktu, czy podatek ten uwzględnił w cenie sprzedawanego wyroby czy nie. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepis, art. 35 ust. 4 uptu w latach 1999 i 2000 stanowił legalną podstawę do wydania rozporządzeń, a regulacje zawarte w § 5 ust. 1 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. i z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowiły podstawę prawną decyzji. Przepisy te jako powszechnie obowiązujące nakładały na podatnika zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byli podmiotami uprawnionymi do oceny konstytucyjności tych przepisów, ale zobowiązanymi do ich stosowania. Organ nie podzielił, zatem zarzuty, iż powołane przepisy rozporządzeń są niezgodne z Konstytucją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o. o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, orzeczenie o kosztach postępowania i sformułowała następujące zarzuty: W powoływanym przez organ odwoławczy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. stwierdzono, że przyjęta przez Ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatku nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-410 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że zwrot nienależnego świadczenia przysługuje zubożonemu tj. temu, kto poniósł faktycznie ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie organ całkowicie pominął fakt, iż skarżąca nie otrzymała równowartości podatku wraz z zapłatą ceny przez nabywcę towaru jest, zatem osoba zubożoną. Za nieuprawnione skarżąca uznaje twierdzenie, iż pomimo nie wykazania w cenie towaru podatku akcyzowego podatek ten faktycznie istnieje i zobowiązana jest do jego zapłaty. Stosownie do art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku – świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonał zapłaty mimo, że nie był do tego zobowiązany, jak również gdy w chwili wykonania świadczenia istniała wprawdzie podstawa świadczenia, jednak po jego dokonaniu podstawa ta odpadła (np w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000 (OTK-A 2002/2/13), z którego skarżąca wywodzi swoje prawo do nadpłaty w uzasadnieniu wskazało nie tylko na niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej §16 rozporządzenia z 5.01.1998 r. w prawie podatku akcyzowego ale także poruszyło szereg związanych z tym zagadnień. Podkreślono, iż §16 w/w rozporządzenia wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ją w materii, która zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zastrzeżona jest do regulacji w drodze ustawy. Z tych przyczyn w ocenie skarżącej powołany wyrok uprawnia wszystkich tych, którzy podatek na podstawie takiego przepisu zapłacili do żądania zwrotu nadpłaty, po spełnieniu innych wskazanych w uzasadnieniu warunków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestie związane z nadpłatą podatku zostały uregulowane w rozdziale 9 (art. 72- art. 80) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej nadpłata podatku występuje wówczas, gdy świadczenie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami nie występuje w ogóle (świadczenie nienależne) lub świadczenie wykonane jest wyższe od wynikającego z treści obowiązujących przepisów prawa ( świadczenie nadpłacone). Podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania uprawnieni są do złożenia wniosku o stwierdzenie przez organ podatkowy nadpłaty jesli w zeznaniach (deklaracjach), w tym z zakresie podatku akcyzowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art.75§2 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, może uwzględnić wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty jesli uzna, że na podatniku tym nie ciążył obowiązek podatkowy. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120). Nie może, zatem organ podatkowy odmówić zastosowania przepisu, który z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto podatnikom zgodnie z art. 74 Ordynacji podatkowej przysługuje uprawnienie do wystąpienia o zwrot nadpłaty m in. podatku akcyzowego, jesli nadpłata w tym podatku powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Warunkiem nabycia tego uprawnienia jest wykonanie obowiązku podatkowego nałożonego przepisem, którego niekonstytucyjność została stwierdzona prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Występując o stwierdzenie nadpłaty A spółka z o. o nie określiła na podstawie którego z powołanych przepisów żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazała jedynie, iż przepisy na podstawie, których zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy naruszają art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Należy stwierdzić, iż zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym powstało zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (dz. U. Nr 105, poz. 1197), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku ( od lipca 2000 r. do lutego 2001 r.) o stwierdzenie nadpłaty. Oba rozporządzenia zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. I. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Konstytucyjność żadnego z tych przepisów nie została zakwestionowana prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Powoływane przez skarżącą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Przepisy w sprawie nadpłaty nie dopuszczają stosowania w tym zakresie analogii należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie mogły dokonać zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Nie można też postawić zarzutu, iż podstawę stwierdzenia nadpłaty w rozpatrywanej sprawie mógł stanowić art. 75 §2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty może uwzględnić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy wynikał z przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. i z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanych na podstawie delegacji ustawowej. Ocena czy obowiązek podatkowy został nałożony na podatnika w sposób zgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie należy do organów podatkowych, które z mocy z art. 120 Ordynacji podatkowej winny działać na podstawie przepisów prawa. Stanowisko takie wyraził też Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt. P 7/00 stwierdzając "Organy podatkowe nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości." Prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż sąd przy wyrokowaniu w konkretnej sprawie może zdecydować o pominięciu wskazanej normy prawnej aktu podustawowego i orzec na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy ( art. 178 ust. Konstytucji RP), nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sąd administracyjny zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bada legalność zaskarżonych decyzji, jeśli decyzji nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa brak podstaw do jej uchylenia. Rozpatrywana skarga dotyczyła sprawy nadpłaty podatku, ocenie Sądu podlegała, zatem prawidłowość zastosowania przepisów art. 74 i art.75 §2 Ordynacji podatkowej, a nie przepisów w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2004 r. (sygn. akt FSK 383/2004) wydanym w analogicznym stanie faktycznym uznał, iż "Stwierdzenie wystąpienia nadpłaty i jej zwrot w sytuacji, gdy podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe przy zaistnieniu, którego jeden element konstrukcyjny (podmiot opodatkowania) został określony niezgodnie z Konstytucją jest sytuacja, gdy w ocenie składu orzekającego Sad nie może skorzystać z uprawnień do wydania orzeczenia z pominięciem przepisu podustawowego, bowiem przepis ten nie jest bezpośrednią podstawą prawną zaskarżonej decyzji." Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.