I SA/Rz 24/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w L. - w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - I SA/Rz 24/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją nr [...], z dnia [...] czerwca 2006 roku po rozpatrzeniu odwołania A. spółka z o. o. w L. - w likwidacji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...], z dnia [...] marca 2006 roku, zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż wnioskiem z dnia 4 listopada 2005r. A. spółka z o. o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka wyjaśniła, iż zamierza wnieść część prowadzonego przedsiębiorstwa w postaci działu transportu w formie aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a także w formie takiegoż aportu drugą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działu paliw do innej spółki z.o.o. Utworzone nowe spółki z.o.o. zamierzają dokonać podwyższenia kapitału zakładowego i zostaną utworzone nowe udziały, które zostaną przyznane do objęcia udziałowcom. Udziały w spółkach zostaną objęte m. in. przez A. spółka z o. o. i pokryte wkładami niepieniężnymi w formie aportu. Zdaniem wnioskodawcy czynność wniesienia aportu do spółki, zawarcie umowy spółki i objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółki, w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm./- zwanej dalej PCC. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005r. udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uznał stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku za prawidłowe. Organ uznał za zasadną argumentację podatnika, iż w oparciu o art. 2 pkt 4 PCC czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. jako zwolniona z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm./, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 16 lutego 2006r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia powyższego postanowienia. Decyzją z dnia [...] marca 2006r. [...] zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2006r. za nieprawidłowe. Organ uzasadnił, iż to zawarcie, bądź zmiana umowy spółki z o.o., a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego, fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednakże sama czynność wniesienia aportu ma charakter czysto techniczny – wtórny w stosunku do faktu zwiększenia majątku spółki i jako taka nie mieści się w katalogu czynności zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samych, chociaż sama czynność wniesienia aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, to gdy będzie ona wynikiem zawarcia bądź zmiany umowy spółki, to wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu samego tylko zawarcia bądź zmiany umowy, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto podniesiono, iż zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyłączenie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki ma zastosowanie, tylko w przypadkach, gdy czynność cywilnoprawną opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy. Reasumując nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych gdyby zwolnienie z podatku VAT dotyczyło umów spółki a nie aportów. Odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu 4 kwietnia 2006r. wniosła Spółka, podnosząc, iż w stanie faktycznym sprawy nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ustawy P.C.C. Przy ustaleniu istnienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, istotne jest ustalenie jakie skutki podatkowe wywołuje dokonanie tej czynności w podatku od towarów i usług. W związku z tym ,że Minister Finansów zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 wyżej cyt. rozp. z dnia 27 kwietnia 2004 r. wkłady niepieniężne (aporty) wniesione do spółek prawa handlowego i cywilnych – czynność aportu składników materialnych nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy P.C.C., po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu. Z chwilą podjęcia uchwały dokonały się dwie czynności tj. podniesiono kapitał oraz nastąpiło przemieszczenie majątku. Podjęcie uchwały miało też dwojakie skutki, tj. powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także w podatku VAT. Obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach umowy spółki ma miejsce dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług zwolnione z podatku VAT, a więc czynność ta nie powinna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na stanowisko Izby Skarbowej w Opolu, odnośnie zwolnienia wniesienia aportu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odnośnie rozdzielenia podwyższenia kapitału od wniesienia aportu, gdyż jest to, w jej przekonaniu, jedna czynność i nie może tu być mowy o rozgraniczeniu pomiędzy faktycznym wydaniem nieruchomości a zawarciem umowy lub podpisaniem aktu notarialnego. Są to bowiem czynności ze sobą powiązane i wynikające jedna z drugiej. Tym samym wniesienie aportu wyczerpuje znamiona dostawy i jest zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych od podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości albo prawo użytkowania wieczystego. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia wkładu. Organ podkreślił, że samo wniesienie wkładu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki, a te z kolei podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k oraz pkt. 2 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy P.C.C. za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy P.C.C. jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tak więc zawarcie (zmiana) umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W tej sytuacji, fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikający z przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia w trybie art. 180 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 8 z 2005r.,poz. 60) – zwanej dalej Ord. pod. dowodu z akt dotyczących zapytania podatnika i odpowiedzi (Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 marca 2005r. Nr PF- I-005/6/NM/05 organ odwoławczy podniósł, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a Ord. pod. wniosek taki nie jest uzasadniony. Przedmiotowa interpretacja udzielana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika lub inkasenta to ocena prawna stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa oparta na wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Spółka w dniu 7 czerwca 2006r. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 1 k, pkt. 2, ust. 3 pkt. 2, art. 2 pkt. 4 ustawy PCC oraz art. 14 § 5 Ord. pod. W treści skargi Spółka podtrzymała zarzuty zawarte odwołaniu, tj. stwierdziła, iż od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest to czynność zwolniona z tego podatku na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowe aporty są zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w/s wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem przy ustaleniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej istotne jest ustalenie jakie skutki podatkowe wywołuje dokonanie tej czynności w podatku od towarów i usług. Skarżąca ponadto zwróciła uwagę na to, iż z chwila podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonały się dwie czynności, tj. podwyższenie kapitału i przemieszczenie majątku - czyli dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Podjęcie tej uchwały miało dwojakie skutki, a mianowicie powstał wówczas obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także obowiązek podatkowy w podatku VAT. Konsekwencją tego jest, iż obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie aporty zostały bowiem wniesione przez podatników VAT w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, iż domagał się wystąpienia do Izby Skarbowej w Opolu o nadesłanie akt sprawy dotyczącej zapytania i odpowiedzi z dnia 8 marca 2005r. znak PF- I-005/6/NM/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego jak i procesowego. Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 opubl. monitor pod. 2/2007 wynika, iż przy rozpatrywaniu skarg na interpretacje wydawane przez organy podatkowe, sądy administracyjne mogą badać merytoryczną stronę takich interpretacji. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art.1 ust.1 pkt. 1 lit. k i pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz.399 ze zm./- zwanej dalej PCC z których to wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, z tym, że za zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawą opodatkowania przy zawarciu umowy spółki lub zmianie umowy spółki zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit a i b ustawy o PCC, jest w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość o którą podwyższono udziały. Tak więc w sytuacji jak w niniejszej sprawie wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co musi prowadzić do zmiany umowy Spółki. O ile samo wniesienie aportu jako czynność czysto techniczna nie podlega podatkowi VAT, o tyle samo zawarcie umowy spółki lub jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilno- prawnych w oparciu o art. 1 pkt 1 lit k oraz pkt 2 ustawy PCC. Czynność cywilno -prawna w postaci zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jest neutralna pod względem podatku VAT, wobec czego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust 1 pkt 6 wyżej cyt. rozp. Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r.. w którym zwolniono od podatku VAT nakłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Z tych przyczyn w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy PCC. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilno – prawnych ma zastosowanie gdy czynnością cywilno-prawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilno –prawna objęta przepisami ustawy o PCC. W efekcie nie powstałby obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Nie zasadny jest pogląd skarżącej, wiążący podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o. o z podwójnym skutkiem w postaci podwyższenia kapitału i dokonania przemieszczenia majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 ksh rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów czy wniesieniu wkładów niepieniężnych. Powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenie ETS w sprawie C 320/88 pozostałej bez związku ze sprawą. W świetle przytoczonych wyżej przepisów, stanowisko organów jest zgodne z prawem zważywszy, że proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki, obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego /M.Tarska Kodeks spółek handlowych Komentarz W-wa 2002, s.190, A.Szajkowski Kodeks z komentarzem W-wa 2002 t II s. 610/. W doktrynie również przyjęto, że wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 kodeksu spółek handlowych, skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują dopiero z chwilą jego rejestracji zarówno w stosunku do osób trzecich, jak i pomiędzy wspólnikami. Oznacza to, że do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie /K.Mielcarek, T.Mogielnicki, Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. bez zmiany umowy spółki, Prawo Spółek 2001 nr 6 s.2/. Jeżeli wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może odbywać poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki, czy też zmiana umowy spółki, powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w przedmiocie odmowy zastosowania przez orzekający organ interpretacji Izby Skarbowej w Opolu podnieść należy, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej indywidualnie sprawy. Nadanie przez ustawodawcę interpretacji formy postanowienia nie zmiana jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, że nie jest ona wiążąca dla podatnika. Interpretacja wyrażona zatem w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy, a następnie uchylonym niezależnie czy na wniosek czy też z urzędu, nie wywołuje skutków w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - skargę oddalił.