III SA/Wa 3828/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "C." S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...], [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "C." S.A. w W. (dalej zwana "Spółką") złożyła 15 września 2005r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") do umowy komisu - komisanta (Spółki), który pośredniczy w ramach zawartej z polskim producentem oleju bazowego umowy komisu w wewnątrzwspólnotowych dostawach tego towaru. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż strona, w ramach tej umowy sprzedaje olej bazowy m.in. kontrahentom w Czechach, Austrii, Słowenii i Słowacji, we własnym imieniu lecz na rachunek producenta oleju z siedzibą w G.. Produkt ten jest przemieszczany ze składu podatkowego polskiego producenta do odbiorcy we wskazanych wyżej państwach członkowskich UE. Komitent wystawiając fakturę na Spółkę obciąża ją oprócz podatku od towarów i usług także podatkiem akcyzowym, utrzymując, że podstawą prawną do naliczenia podatku akcyzowego od dokonanej dostawy oleju bazowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako "ustawy o VAT"), jest przepis art. 29 ust. 20 tej ustawy. Spółka uiszczając w ten sposób podatek akcyzowy nie ma podstaw, by ponownie obciążyć akcyzą kontrahenta zagranicznego, w związku z czym po stronie Spółki powstaje konieczność kredytowania kosztów akcyzy do czasu otrzymania korekty faktury od polskiego producenta (komitenta), który dopiero po otrzymaniu potwierdzonych przez odbiorcę: uproszczonego dokumentu towarzyszącego (powoływanego dalej jako "UDT") od Spółki oraz faktury (dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej), występuje o zwrot akcyzy, a po jej odzyskaniu dokonuje korekty faktury wystawionej przez Spółkę, w wyniku czego Spółka odzyskuje wartość uiszczonego podatku akcyzowego. Spółka nadmieniła, iż komitent (producent) nie wydaje oleju bazowego komisantowi (Spółce), gdyż towar pozostaje w składzie podatkowym komitenta, który nie wchodzi w jakiekolwiek stosunki z komitentem. Komisant sprzedaje towar w imieniu własnym, jest uprawniony do rozporządzania rzeczą z chwilą wydania rzeczy, jak dzierżyciel. Skoro komitent nie wydaje ze składu celnego komisantowi towaru, który pozostaje na składzie podatkowym, brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony przy umowie komisu nie jest istotne wydanie towaru, ważne jest, że na podstawie umowy komisant może rozporządzać rzeczą, więc do strony nie będzie miał zastosowania art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Istotą przywołanego przepisu jest wskazanie, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wchodzić będzie również podatek akcyzowy, ale tylko gdy podatnik będzie dokonywać dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro między komitentem a komisantem nie dochodzi do sprzedaży, brak jest przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną opodatkowania ich wzajemnych stosunków akcyzą. W tym zakresie strona powołała art. 4 ust. 2 u.p.a., z którego nie wynika, iż umowa komisu podlega opodatkowaniu akcyzą. Strona podniosła także, iż Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów akcyzowych, ich przechowywania, przepływu lub kontrolowania, mimo iż zawiera bardziej rozbudowane regulacje prawne dotyczące określania zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą, nie daje podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności pośrednictwa sprzedaży w ramach umowy komisu. Tym samym Spółka stanęła na stanowisku, iż komitent powinien uiszczać należny podatek akcyzowy bez obciążania nim komisanta, a po uzyskaniu trzeciej karty UDT wystąpić z wnioskiem o zwrot akcyzy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w postanowieniu z [...] grudnia 2005r., które zostało doręczone Spółce 16 grudnia 2005r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późno zm. - powoływanej dalej jako k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 u.p.a. stwierdził, iż cechą szczególną umowy komisu jest to, iż zleceniodawca (komisant) działa na rachunek zleceniodawcy, choć występuje we własnym imieniu. W konsekwencji tego jego obciążają obowiązki i jemu przysługują uprawnienia wynikające z umowy zawartej z osobą trzecią. Komitent nie nawiązuje z osobą trzecią jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi do przejścia własności rzeczy. Biorąc pod uwagę, iż w art. 4 ust. 2 u.p.a. umowa komisu nie została wymieniona jako czynność, którą uważa się za sprzedaż, należy stwierdzić, iż podatnikiem podatku akcyzowego nie jest producent oleju - komitent. Nie może więc wykazywać podatku akcyzowego na fakturze wystawianej komisantowi (Spółka) w ramach umowy komisu. Skoro czynności komisu i sprzedaż dokonywane są w składzie podatkowym, na Spółce - komisancie ciążą obowiązki wynikające z umowy sprzedaży, a więc także wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. W zażaleniu z 21 grudnia 2005r. na powyższe postanowienie strona wniosła o jego zmianę oraz stwierdziła, iż stanowisko organu podatkowego narusza art. 4 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię. Uznała, iż organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji, która uzasadniałaby opodatkowanie spółki w świetle obowiązujących przepisów. Zdaniem spółki czynnością podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., powinno być wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Z czynnością tą powinno wiązać się powstanie obowiązku podatkowego dla producenta oleju, który wystawiając UDT będzie mógł odzyskać zapłacony podatek związany z wyprowadzeniem towarów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego po otrzymaniu trzeciej karty tego dokumentu. Spółka powołała się również na projekt zmiany ustawy o podatku akcyzowym z dnia 2 grudnia 2005r. oraz poglądy wyrażone w doktrynie. Podniosła, iż brak jest podstaw prawnych do opodatkowywania tej części transakcji, która dokonuje się między komisantem a nabywcą własności towaru, gdyż nie można stosunku zobowiązaniowego, jaki zachodzi między komisantem a osobą trzecią nabywającą towary, które cały czas stanowią własność komitenta, równać z umową sprzedaży, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Spółka podkreśliła, że producent oleju bazowego jest właścicielem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do momentu postawienia ich do dyspozycji nabywców zgodnie z warunkami dostawy, zatem momentem sprzedaży - rozporządzający skutek umowy - jest moment, w którym dochodzi do przeniesienia posiadania rzeczy, zgodnie z warunkami dostawy. Wyjaśniła też, iż wyroby akcyzowe, będące przedmiotem umowy komisu, pozostają przez cały czas w składzie podatkowym producenta, w którym w myśl art. 2 pkt 12 u.p.a. są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stan zawieszenia poboru akcyzy nie ustaje w następstwie sprzedaży towaru. Procedura zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ulega zakończeniu dopiero z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu. Pobór akcyzy w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi też, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są magazynowane w składzie podatkowym. Sprzedaż wyrobów akcyzowych przez Spółkę (komisanta), które pozostają w składzie podatkowym nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku akcyzowego dla Spółki. Tym samym opodatkowaniu powinno podlegać wyprowadzenie towarów ze składu podatkowego producenta oleju i na producencie (komitencie) powinien ciążyć obowiązek podatkowy z tego tytułu. Producent wystawiając bowiem UDT będzie mógł "odzyskać" zapłacony podatek związany z wyprowadzeniem towarów ze składu podatkowego, po otrzymaniu trzeciej karty tego dokumentu. Zdaniem strony organ nie jest konsekwentny, gdyż z jednej strony przyznaje, że umowa komisu nie podlega opodatkowaniu akcyzą, z drugiej przyjmuje, że podatkowi powinna podlegać funkcjonalnie związana z komisem umowa sprzedaży komisowej. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2006r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podzielił argumentację organu pierwszej w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym komisanta - Spółki, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną. Zauważył ponadto, że producent (komitent) w związku z zawarciem sprzedaży komisowej nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązku z tytułu umowy sprzedaży ciążą na Spółce, także w zakresie podatku akcyzowego. Producent (komitent) nie może więc wykazywać podatku akcyzowego na fakturze wystawianej Spółce (komisantowi), w ramach umowy komisu. Umowa sprzedaży komisowej dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem, który działa w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że mimo enumeratywnego wyliczenia przypadków w przepisach u.p.a., w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w art. 11 ust. 1 u.p.a. wskazano katalog podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego, w tym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zarówno ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., jak również poprzedzającego ją ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organom zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 4 ust 1 i 60 u.p.a. Za bezzasadne uznała stanowisko organów nakazujące traktować Spółkę jako podatnika podatku akcyzowego, gdyż czynnością podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. powinno być wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego i z czynnością tą powinno wiązać się powstanie obowiązku podatkowego dla producenta oleju (komitenta). Podtrzymała w tym zakresie argumentację wyrażoną w zażaleniu oraz stwierdziła, że organ przyznaje Spółce prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie dokumentu handlowego, ale wtedy, gdy spółka zapłaci podatek sama. W jej ocenie natomiast z art. 60 ust. 1 u.p.a. wynika, iż Spółka może ubiegać się o zwrot akcyzy, gdy komitent obciąży ją podatkiem w wystawionej fakturze. Spółka płacąc komitentowi cenę z uwzględnieniem naliczonego podatku akcyzowego, powinna mieć w świetle art. 60 ust. 1 u.p.a., prawo do zwrotu tego podatku po dokonaniu dostawy wewnątrzwspó1notowej. Spełnione są bowiem dwa ustawowo określone warunki tego zwrotu, tj. zapłata akcyzy i dostawa wewnątrzwspó1notowa. Tym samym za nieprawidłowe uznała stanowisko organów podatkowych, odmawiające jej prawa do ubiegania się o zwrot zapłaconej przez Spółkę akcyzy, na podstawie wystawionego przez Spółkę dokumentu handlowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej podniesionych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia albo przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd oceniając w tym zakresie zaskarżoną decyzję stwierdza, że nie odpowiada ona prawu. W sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 O.p., który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 O.p. stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu, a w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 O.p., 4- miesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c O.p.). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana przez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: 1) wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 O.p. (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz 2) niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3 O.p. Przepisy tej ustawy określają też sposób, w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić natomiast - zdaniem Sądu - wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., gdyż specyfika unormowań zawartych w art. 14b § 5 pkt 1 O.p. sprawia, iż przepis ten jest stosowany, gdy mamy do czynienia z inną niż milcząca interpretacja. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje, mocą przepisu prawa, tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w celu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Nie wywołuje ono bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych. Także organ drugiej instancji związany jest stanowiskiem podatnika (art. 14b § 3 O.p.). Warto również zauważyć, że postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., powinno być wydane w terminie ogólnym, określonym w art. 139 O.p. (miesiąc, 2 miesiące w sprawie szczególnie skomplikowanej), nie zaś w terminie 3, a nawet 4 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przepisy art. 14b § 3 i 4 O.p. stanowią bowiem o skutkach niewydania interpretacji w ciągu 3 lub 4 miesięcy, co nie oznacza określenia terminu na udzielenie interpretacji (por. C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, komentarz do art. 14 a) i b) - LEX). Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów - art. 14b § 3 i 4 O.p. oraz art. 139 § 1 O.p. - powoduje, iż organ pierwszej instancji po wydaniu postanowienia w terminie miesiąca, lub dwóch, gdy ma do czynienia ze sprawą szczególnie skomplikowaną, ma czas na doręczenie tego postanowienia, przed tym, gdy stanowisko strony wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stanie się ostateczne. Wykładnia ta jest również zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądowym oraz poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie, iż faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie. Związanie natomiast organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej (go) do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona, gdy organ podatkowy wyda decyzję (postanowienie) i nie doręczy jej (go) stronie. Spełnienie przez organ wyłącznie wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2000r., sygn. akt V SA 821/99, stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/2003 utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane stanowisko w pełni podziela. Na koniec trzeba stwierdzić, że początek 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. powinien być liczony od dnia wpływu wniosku do właściwego organu. W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. 15 września 2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania (doręczenia) pisemnej interpretacji przez ten organ. Skoro postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. datowane na [...] grudnia 2005r. zostało doręczone podatnikowi 16 grudnia 2005r., pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 O.p. nie został dochowany przez organ administracyjny. Oznacza to, jak już wcześniej wyjaśniono, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą, zaś postanowienie organu pierwszej instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy z obrotu prawnego. Organ odwoławczy powinien tym samym zastanowić się nad zastosowaniem dyspozycji art. 208 § 1 O.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W obrocie prawnym pozostaje bowiem wiążące właściwe w sprawie organy stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że uchylone akty nie podlega wykonaniu w całości (punkt 2 sentencji). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (punkt 3 sentencji).