I SA/Po 407/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Asesor sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r. sprawy ze skargi Spółki A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ M. Skwierzyńska /-/ G.Gorzan /-/K.Pawlicki Wnioskiem z dnia [...] maja 2005 r. Spółka A z o.o. w P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem: czy nieumorzoną wartość nakładów w obcym środku trwałym można uznać za koszt podatkowy? Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zdaniem Spółki powinna ona mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych ponieważ: - likwidacja nie w pełni umorzonych nakładów na inwestycje w obcych środkach trwałych nie była związana ze zmianą rodzaju działalności , a podyktowana była skoncentrowaniem powierzchni biurowej w jednym miejscu, - koordynacja działań wszystkich jednostek organizacyjnych wpłynęłaby na wzrost przychodów firmy, - nakłady poniesione zostały na adaptację dzierżawionych obiektów biurowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, - zarówno zlikwidowane nakłady w obcych środkach trwałych jak i nowo wynajęty lokal służą temu samemu celowi, tj. potrzebom działalności usługowej - usługi dokumentacji prasowej, monitoring mediów. W podanych okolicznościach - zdaniem Spółki - jeżeli likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie była spowodowana zmianą prowadzonej działalności, to również strata powstała w wyniku likwidacji powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 14a § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko strony, zawarte we wniosku z dnia [...] maja 2005 r., za prawidłowe. Zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, organ wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji środka trwałego wyłącznie wtedy, gdy likwidacja ta jest ekonomicznie i gospodarczo uzasadniona, a ponadto umożliwia zmniejszenie kosztów działalności podatnika i nie jest spowodowana zmianą rodzaju działalności lub metod jej prowadzenia. Powyższe oznacza, że Spółka po opuszczeniu wynajmowanej na potrzeby własnej działalności powierzchni biurowej, w której wcześniej poniosła nakłady na jej adaptację i przeniesieniu się w inne miejsce (nie mogąc zabrać ulepszeń ani nie otrzymując zwrotu ich wartości), ma prawo zaliczyć do swoich kosztów podatkowych wartość straty poniesionej z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu w/w postanowienie i stwierdził, że stanowisko Spółki A z o.o. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W sytuacji Spółki nie wystąpi bowiem strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, ponieważ nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Jednocześnie organ zauważył, że ewentualnie otrzymany przez podatnika zwrot równowartości części niezamortyzownaych nakładów inwestycyjnych w obcym obiekcie nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia [...] stycznia 2006 r. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki z analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy wynika, że likwidacja środków trwałych, które utraciły przydatność gospodarczą dla podmiotu, spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności, może być podstawą zaliczenia do kosztów podatkowych wartości niezamortyzowanych środków trwałych. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki, która zrezygnowała z dalszego wynajmowania pomieszczeń, w których poczyniła nakłady, kierując się względami ekonomicznymi. W wyniku podjętych działań powstała strata w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych. Nie nastąpiła przy tym zmiana rodzaju działalności. Natomiast przez pojęcie "likwidacja" Spółka uważa, że należy rozumieć nie tylko - jak to czyni organ odwoławczy - fizyczne unicestwienie, ale także wykreślenie środka trwałego z ewidencji tych środków na skutek np. ustania umowy najmu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego pojęcie "likwidacja środka trwałego" oznacza fizyczne unicestwienie danego środka, tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że mamy do czynienia z wydaniem (zwrotem) środka trwałego właścicielowi lokalu na mocy umowy najmu. W opisanym stanie faktycznym nie miała zatem miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie) i w efekcie nie mogła wystąpić strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy. Jednocześnie organ wskazał, że skoro w wyniku rozwiązania umowy najmu Spółka dokonała zwrotu przedmiotu umowy właścicielowi, powinna była zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od następnego miesiąca, z uwagi na fakt, że po zakończeniu umowy najmu, lokal ten nie był już wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Wobec powyższego stwierdzić należy, że nieumorzona w pełni wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przedstawionym stanie faktycznym, nieumorzona część wartości inwestycji w obcym środku trwałym, powstała w wyniku rozwiązania umowy na wynajem, nie spełnia podstawowego warunku zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (tj. poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu). Rozwiązanie umowy spowodowało bowiem, że nie występuje już związek przyczynowoskutkowy pomiędzy kosztami wynikającymi z jej zawarcia , a przychodami - środek trwały nie został zlikwidowany, a podatnik nie uzyskał zwrotu poniesionych nakładów (w części niezamortyzowanej) od właściciela lokalu. W związku z powyższym niezamortyzowana w okresie trwania umowy najmu część wydatków inwestycyjnych, na podstawie wyżej przywołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie stanowi dla najemcy kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] kwietnia 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy nie precyzują pojęcia "straty" i "likwidacji". Odwołując się do słownikowego znaczenia w/w pojęć Spółka uważa, że przez stratę należy rozumieć również brak możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych i brak innej rekompensaty niezamortyzowanych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym. Z kolei likwidacja dotyczyć może zarówno fizycznej destrukcji przedmiotu, ale także zaprzestania dalszego jego używania. Odpowiadają na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sąd, mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005 r. (nowelizacja ustawy - Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając przeto zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W przedmiotowej sprawie spór między skarżącą Spółką , a organem odwoławczym dotyczy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis w brzmieniu ustawy obowiązującej w 2005 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany działalności gospodarczej. Tak więc z treści przepisu wynika, że przyczyną powstania straty jest likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych, przy czym utrata przydatności gospodarczej tych środków nastąpiła na skutek zmiany działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. W sytuacji opisanej przez Spółkę nie nastąpiła zmiana działalności gospodarczej, a środek trwały został wykreślony z ewidencji środków trwałych na skutek ustania umowy, która dawała podstawę prawną do zaliczenia go w poczet takich środków podlegających odpisom amortyzacyjnym. Należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, że przedmiotowy środek trwały nie uległ likwidacji. Zgodnie z analizowanym przepisem "a contrario" należałoby przyjąć, że kosztem uzyskanie przychodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem - zgodnie z gramatyczną wykładnią - "pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś" (Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN", pod red. A. Markowskiego, Warszawa 2000), powodowaniem, że przedmiot likwidacji - jako taki - przestaje istnieć w całości, a nie w części. Wskazać przy tym należy, że w odniesieniu do środków trwałych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się wyłącznie terminem "likwidacja", unikając sformułowań dookreślających, takich jak "w całości" lub "w części." W konsekwencji należy przyjąć, że dopiero z chwilą faktycznej likwidacji środka trwałego można mówić o powstaniu straty z tytułu jego niepełnej amortyzacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04, opubl. "Orzecznictwo NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych" 2006 r., nr 3, poz. 90; "Lex" nr 176038). W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan p.b.