II FSK 484/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Op 339/06 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 lutego 2007 r., I SA/Op 339/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 września 2005 r., nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 14 czerwca 2005 r., nr (...), w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 19 maja 2005r. M. C. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii opodatkowania uzyskiwanych w 2004 r. dochodów z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego stwierdzając, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podniósł, iż pozaetatowy członek SKO jest osobą pełniącą funkcje społeczne i obywatelskie a wypłacane na jego rzecz wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Wynagrodzenie to nie jest dietą i nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Rozpatrując wniesione na powyższe postanowienie zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w O. w decyzji z 1 września 2005 r. stwierdził, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, powołując się na treść ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. nr 79, poz.856 ze zm., dalej: u.s.k.o.) oraz art. 13 ust. 1 pkt. 5, art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., że analiza charakteru wypłacanego świadczenia oraz zasad ustalania jego wysokości prowadzi do wniosku, iż nie może ono zostać uznane za dietę. Bowiem wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, w wysokości uzależnionej od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego kolegium. Zatem wynagrodzenie przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 u.s.k.o. ustawy zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje pełnieni funkcję członka kolegium na podstawie powołania, i na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem a wykonaną pracą, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, 187, § 1, 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), a także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 § 5, 21 ust. 1 pkt. 17 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 4 u.s.k.o. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04 (OSP 2006/7-9/80), że wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów samorządowych wypłacane na podstawie art. 15 ust.4 u.s.k.o., były i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art.21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wskazano, że w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. użyto pojęcia dieta, chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego pojęcia, jak też nie odsyła do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję. Stan ten powoduje rozbieżności interpretacyjne, jednak zdaniem sądu, przyjąć należy, że dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnie nazwane. Natomiast o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydować będzie istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Dlatego też zdaniem sądu organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia dieta powołując się na użyte w art. 15 ust 4 u.s.k.o. "pojęcie wynagrodzenie". Podkreślono także, że w poprzednim stanie prawnym, kiedy kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r, o samorządzie terytorialnym (Dz. U, Nr 16, poz. 95 ze zm.), wynagrodzenia pozaetatowych członków określane jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, a więc z dniem wejścia w życie ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, która w art. 15 ust.4 odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie", nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez członków kolegiów, ani też charakter wypłacanych świadczeń. Wobec tego pozbawienie ich zwolnienia od podatku musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a takiej nie było. Zatem wynagrodzenia pozaetatowych członków były i są nadal wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, a to : art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.of. poprzez błędną jego wykładnię, art. 15 ust 4 u.s.k.o. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji - niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony skarżącej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należy uchylić. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. kwestionując słuszność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. oparł skargę kasacyjną na jednej podstawie tego środka zaskarżenia, wymienionej w art. 174 punkt 1 p.p.s.a. Zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, w wyniku błędnej wykładni, art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Wskazując na te zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji stosownie do którego, świadczenie wypłacane w 2004 r. podatnikowi na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o., jako wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Oceniając wskazane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługują one na uwzględnienie. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku z 19 maja 2005 r., skarżący w 2004 r. uzyskiwał i uzyskuje przychody z tytułu pełnienia funkcji jako pozaetatowy członek samorządowego kolegium odwoławczego. Z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie, stosownie do treści art. 15 ust. 4 u.s.k.o. oraz zasad zawartych w przepisach wykonawczych, to jest rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm., dalej: rozporządzenie). Spór co do prawa rozpoznawanej sprawy dotyczy stwierdzenia, czy świadczenia otrzymywane w 2004 r. przez skarżącego z tytułu pełnienia funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. Rozważając wskazaną powyżej kwestię w pierwszej kolejności należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o., świadczeniem jakie otrzymują członkowie pozaetatowi kolegium za udział w posiedzeniach jest, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej, wynagrodzenie, a nie dieta, oraz zwrot kosztów podróży. Z uwagi jednak na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była już mowa powyżej, przedmiotem rozważań dalszej części niniejszego wyroku będzie jedynie określenie charakteru świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowych członków kolegium jako wynagrodzenie oraz wynikających z tego tytułu konsekwencji prawnopodatkowych. Analiza charakteru wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowemu członkowi samorządowego kolegium odwoławczego jako świadczenie z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach prowadzi do wniosku, że nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Jak wynika z przepisów ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu, wynagrodzenie członków pozaetatowych jest ustalane przez prezesa kolegium, a jego wysokość zależy od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego w kolegium (§ 2 rozporządzenia). Należy zatem stanąć na stanowisku, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. zwrot "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wypłacanym wynagrodzeniem, a nakładem wykonanej pracy, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Słuszne jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, stosownie do którego, art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązującej w 2004 r. ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz § 2 rozporządzenia, stanowią o uprawnieniu pozaetatowego członka kolegium do wypłaty wynagrodzenia, którego wysokość zależy od ilości wykonanej pracy. Brak jest więc, uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż normując tę kwestię ustawodawca miał na myśli, że wynagrodzenie członka kolegium wypłacane na podstawie art.15 ust. 4 u.s.k.o. jest dietą. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyroku tego Sądu z dnia 10 maja 2005 roku (FSK 2536/04), czy też wyroku tego Sądu z dnia 5 stycznia 2006 roku (II FSK 127/05). Nie należy bowiem uznać jako słusznego poglądu zawartego w tych wyrokach oraz orzeczeniu Sądu będącego przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r. u.s.k.o., wynagrodzenia członków kolegiów odwoławczych przy sejmikach samorządowych działających na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), które stosownie do art. 29 ust. 1 u.s.k.o. stały się wraz z dniem wejścia w życie tej ustawy samorządowymi kolegiami odwoławczymi, określane były jako diety, znaczenie to należy przypisać również wynagrodzeniom otrzymywanym przez pozaetatowych członków kolegiów na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. Skoro ustawodawca w przepisach art. 15 ust. 4 u.s.k.o. nie posłużył się zwrotem "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują dietę za udział w posiedzeniach", lecz użył zwrotu "pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach", to nie można tych dwóch zwrotów interpretować w taki sam sposób. Przeczyłoby to regule zakazującej dokonywania wykładni synonimicznej stosownie do której, odmiennym zwrotom nie można nadawać jednakowego znaczenia. W konsekwencji należy zatem wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00 złotych. Wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom na podstawie art. 15 ust. 4 u.s.k.o. oraz § 2 rozporządzeniu, nie jest dietą i nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art.21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy pozostaje natomiast kwestia spełnienia drugiej przesłanki zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., to jest ustalenia, czy czynności pozaetatowego członka kolegium, za które pobiera on wynagrodzenie, są związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., odnosi się bowiem jedynie do diet otrzymywanych za wykonanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Skoro natomiast członek kolegium otrzymuje za udział w posiedzeniach wynagrodzenie a nie dietę, to bez wpływu na uzyskanie przez niego uprawnienia do zastosowania norm art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pozostaje rozstrzygnięcie czy wykonywane przez niego czynności wiążą się z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w zaskarżonym wyroku z dnia 7 lutego 2007 r. dokonał błędnej wykładni norm zawartych w art. 15 ust. 4 u.s.k.o. oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Podniesienie natomiast przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w skardze kasacyjnej skutecznych zarzutów w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów, skutkuje uwzględnieniem tego środka zaskarżenia. Niewskazanie zaś przez autora skargi kasacyjnej na uchybienia Sądu pierwszej instancji przepisom postępowania, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zastosowanie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2005 r. (art. 188 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 199 p.p.s.a., orzeka na podstawie tych przepisów, które miały zastosowanie w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Omówione powyżej naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 4 u.s.k.o. oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. prowadzi natomiast do przekonania o słuszności stanowiącego przedmiot skargi do tego Sądu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w O. Słuszna jest zatem interpretacja organów podatkowych, że świadczenia otrzymywane w 2004 r. przez M. C., pozaetatowego Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach tego kolegium stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w O. w zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 czerwca 2005 r. 7. Z powyższych przyczyn skarga M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2005 r. podlega oddaleniu, stosownie do art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny postanowił natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).