II FSK 207/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 902/02 w sprawie ze skargi Jadwigi i Tadeusza małżonków N. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 4 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza solidarnie od Jadwigi i Tadeusza N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 732 zł (słownie: siedemset trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 września 2005 r., I SA/Gd 902/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Jadwigi i Tadeusza N. uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 4 kwietnia 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroku podano, że w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach 20-31 lipca 2001 r., Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. ustalił, iż skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Technicznego Sprzętu Pożarniczego i Ochronnego "S." w L., zawyżyli koszty uzyskania przychodu z tytułu kosztów opłat leasingowych od samochodu ciężarowego marki Volkswagen Transporter Furgon 2,4 D. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 września 2001 r. określił małżonkom N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. oraz wysokość zaległości podatkowej za ten rok. Odrębną decyzją naliczono skarżącym odsetki za zwłokę. Po rozpoznaniu odwołania Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 29 listopada 2001 r. uchyliła w całości obie zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Ponowne postępowanie kontrolne potwierdziło, że umowa leasingu operacyjnego zawarta w dniu 2 kwietnia 1998 r. przez firmę "S." /leasingobiorca/ oraz firmę "F." S.A. /leasingodawca/ miała charakter kapitałowy. Opłaty na rzecz leasingodawcy stanowiły spłatę wartości przedmiotu umowy, a wydatki leasingobiorcy stanowiące równowartość pojazdu odpowiadały kosztom jego nabycia, a nie eksploatacji. W konsekwencji organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "S." kwotę 24.783,59 zł, stanowiącą część opłat leasingowych poniesionych w 1998 r. i stanowiącą wydatek dotyczący zakupu samochodu. Jednocześnie uwzględniono amortyzację środka trwałego i uznano odpisy amortyzacyjne z tego tytułu za koszt uzyskania przychodu badanego okresu. W dniu 18 stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał kolejne dwie decyzje określające Jadwidze i Tadeuszowi N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. i zaległość podatkową, jak również odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przywołane przez skarżących rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów nie znajduje zastosowania do zawartej przez nich umowy, którą strony nazwały wprawdzie umową leasingu operacyjnego, ale tak ułożyły wzajemne stosunki, że stanowiła ona w rzeczywistości umowę leasingu kapitałowego. W uzasadnieniu decyzji dokonano również analizy postanowień, zawartej na okres 24 miesięcy, umowy oraz aneksu do niej, który przewidywał możliwość skorzystania przez leasingobiorcę z prawa pierwokupu przedmiotu leasingu bądź prawa zawarcia nowej umowy leasingu po wygaśnięciu dotychczasowego porozumienia i pod warunkiem wywiązania się z wszelkich wynikających z niego zobowiązań. W ocenie Izby Skarbowej w G. fakt nabycia samochodu ciężarowego przez firmę "S." w dniu 3 kwietnia 2000 r. pozostawał w związku z zakończoną umową leasingu. Zwrócono uwagę, że cena sprzedaży w wysokości 23.924,48 zł netto /29.197,87 zł brutto/ odpowiadała 35,99 % wartości netto przedmiotu leasingu i stanowiła równowartość kaucji ustalonej w umowie leasingowej, która została przez skarżących uiszczona w okresie od 2 maja 1999 r. do 2 kwietnia 2000 r. Kwota za jaką dokonano zakupu nie miała zatem związku z ekonomicznym zużyciem pojazdu oraz zyskiem leasingodawcy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że umowa leasingu oraz umowa zakupu samochodu miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ poprzez stworzenie małżeństwu N. możliwości obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kosztem leasingu operacyjnego. Postanowienia umowy zostały skonstruowane w taki sposób, aby przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy, stosownie do par. 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Wskazano również, że suma opłat rat czynszowych stanowiła 159,79 % wartości pojazdu. W konsekwencji przyjąć należy, że opłaty na rzecz leasingodawcy miały formę spłaty całości wartości samochodu w krótkim okresie czasu trwania umowy /24 miesiące/, a ich wysokość odbiegała od długości zużycia pojazdu. Podkreślono, że czynsz w leasingu operacyjnym nie może zawierać w sobie kwoty stanowiącej spłatę całości lub części wartości rzeczy, powodując następnie odpowiednie obniżenie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu. Opłata leasingowa jest bowiem zapłatą za używanie i zużycie rzeczy oraz za ewentualne inne świadczenia leasingodawcy, z uwzględnieniem jego zysku. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący domagali się jej uchylenia zarzucając naruszenie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, art. 14 par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 131 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. W uzasadnieniu skargi Jadwiga i Tadeusz N. twierdzili, że zawarta przez nich umowa leasingu była umową leasingu operacyjnego. Leasingodawca nie przeniósł prawa własności samochodu na rzecz skarżących, a pozostając jego właścicielem przekazał pojazd do odpłatnego użytkowania z opcją zakupu po zakończeniu przedmiotowej umowy. Zdaniem skarżących decydujące dla klasyfikacji skutków podatkowych jest określenie, do czyjego majątku w świetle postanowień umowy leasingu należy zaliczyć jej przedmiot. Nabycie samochodu po zakończeniu umowy leasingu pozostaje bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uwzględniając skargę uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu, o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu - operacyjny czy kapitałowy, lecz wyłącznie okoliczność czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie czy do umowy zawartej przez skarżących znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Sąd powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 147/ zwrócił uwagę, że organy dokonując prawnopodatkowej oceny zawartych umów nie stwierdziły, aby badana umowa w swej istocie nie stanowiła umowy leasingu. W konsekwencji zastosowanie do niej znajdą regulacje przewidziane w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem składu orzekającego w świetle par. 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, umowa leasingu zawarta przez stronę spełnia warunki umożliwiające zaliczenie przedmiotu tej umowy do majątku leasingodawcy. Tym samym powiększanie kosztów uzyskania przychodów przez Jadwigę i Tadeusza N. o wartość opłat leasingowych było prawidłowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. żądał jego uchylenia w całości oraz obciążenia strony przeciwnej kosztami postępowania kasacyjnego, w tym kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, że o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu - operacyjny czy kapitałowy, lecz wyłącznie okoliczność przyporządkowania umowy leasingu do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy na podstawie treści zawartej między stronami transakcji; 2/ na podstawie art. 174 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe dokonując prawnopodatkowej oceny umowy nie stwierdziły, aby zawarta umowa w swojej istocie nie stanowiła umowy leasingu a przez to zastosowanie do niej mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczo powtórzono argumentację zawartą w decyzji z dnia 4 kwietnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wywodził, że dokładna analiza treści zawartej umowy leasingu i jej skutek końcowy - zakup pojazdu za cenę odpowiadająca równowartości kaucji świadczyły, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu kapitałowego. Autor skargi kasacyjnej zwracając uwagę na okres obowiązywania umowy, wysokość ceny zakupu auta oraz opłat leasingowych podkreślił, że w niniejszej sprawie nastąpiło nabycie środka trwałego będącego przedmiotem leasingu za kwotę uwzględniającą uiszczone dotychczas opłaty. Skarżący dokonali zatem zakupu samochodu na raty. Wskazano ponadto, że Sąd bezpodstawnie przyjął, że skoro organy oceniając treść zawartej umowy porównawczo odniosły się do różnic między leasingiem operacyjnym a kapitałowym, to tym samym uznały umowę za leasing, do której zastosowanie mają przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Jadwiga i Tadeusz N. wnieśli o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych przez organ podatkowy zarzutów, podkreślono, że autor skargi kasacyjnej nie może się zdecydować czy analizowana umowa jest umową zakupu na raty czy umową leasingu kapitałowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie zawiera usprawiedliwione podstawy. Wskazać przede wszystkim trzeba, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji oparł się na przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym uznając, że zaskarżona decyzja naruszyła prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść akt sprawy wskazuje na to, że kluczowym w niej zagadnieniem nie był spór miedzy stronami co do wykładni prawa materialnego lecz kwestia ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocena. Dotyczyło to w szczególności zagadnienia, czy przedmiotowa umowa, nazwana umową leasingu, została skonstruowana w taki sposób, aby zmniejszyć jedynie obciążenia podatkowe skarżących. Temu celowi, jak stwierdził podatkowy organ odwoławczy, miało służyć zaliczenie przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy, w świetle par. 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Zdaniem Izby Skarbowej w G. decydujący wpływ na taką ocenę umowy miał: - podstawowy okres obowiązywania umowy - wynosił on 24 miesiące, podczas gdy okres amortyzacji dla pojazdów mechanicznych wynosi 5 lat, - wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy /suma opłat przewyższyła wartość samochodu/, - cena zakupu samochodu została zapłacona leasingodawcy. W świetle więc ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wbrew temu, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie można przyjąć, że organy te nie kwestionowały zaliczenia przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy. Przeczą temu również wywody zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej odnoszące się do leasingu kapitałowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w powołanej w zaskarżonym wyroku uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 147/, z którego to orzeczeniu wynika, że przy zaliczaniu przedmiotu umowy podobnych do najmu lub dzierżawy, a więc i leasingu, do majątku stron tych umów nie należy kierować się jedynie przesłankami zawartymi w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. lecz również innymi kryteriami. Sąd wskazał, że umowy takie w pierwszej kolejności powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W szczególności organy podatkowe powinny brać pod uwagę zamiar stron i cel umowy. Ich ustalenie rozstrzygać powinno o zaliczeniu danej umowy do kategorii umów sprzedaży bądź do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa. Z zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w G. wynika, że organ ten dokonał wynikającej z powołanej uchwały oceny stanu faktycznego, w tym i treści umowy. Należało zatem uznać, że zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to został on niestarannie zredagowany; dopiero bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w rzeczywistości dotyczy on błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. W przedstawionych okolicznościach sprawy niniejszej, biorąc pod uwagę również treść przytoczonej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00, należało ocenić jako uzasadniony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut w tym zakresie. Mając na względzie powyższe, na podstawie przepisów art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.