I GSK 797/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 739/06 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 300 złotych (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 7 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Bd 739/06 oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 06 listopada 2003 r. S. W. zgłosił w Urzędzie Celnym w B. do procedury dopuszczenia do obrotu odzież używaną wg dokumentu SAD Nr [...]. Wobec importowanego towaru zastosowano obniżoną stawkę celną na podstawie świadectwa przewozowego EUR-1 Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. W związku z powstałymi w opinii organu celnego wątpliwościami, co do podstaw stawki celnej, dowód pochodzenia został przesłany do szwajcarskich władz celnych w celu przeprowadzenia jego weryfikacji. Pismem z dnia 9 grudnia 2004r. szwajcarskie władze celne potwierdziły prawidłowość preferencyjnego pochodzenia wyeksportowanego towaru w postaci odzieży używanej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego i wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących udokumentowania przeznaczenia towaru - importowanej odzieży - z podaniem informacji czy towar użyto do odzysku surowca czy sprzedano w stanie niezmienionym. W odpowiedzi skarżący poinformował, że odzież została przeznaczona do dalszej sprzedaży. W związku z tym, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towar w postaci odzieży używanej zebranej w Szwajcarii nie spełnia warunków definicji produktów całkowicie uzyskanych w państwie EFTA z uwagi na jego dalszą odsprzedaż, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części zastosowanej stawki celnej i określił prawidłową kwotę długu celnego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części powołanej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do treści art. 32 Protokołu B do Umowy EFTA organ celny ma możliwość weryfikowania dowodu pochodzenia niezależnie od zaistnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających weryfikację, przy czym w przypadku powzięcia uzasadnionych wątpliwości odnośnie prawidłowości dokumentu, czy też statusu pochodzenia towarów nim objętych, jest on zobowiązany do jej przeprowadzenia. Wskazał również, że przepisy Protokołu B nie wymagają uzasadnienia wyniku weryfikacji, ani wyjaśnienia w oparciu o jakie zasady władze celne kraju eksportu przeprowadzały weryfikację. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z akt sprawy wynika, że dla organu I instancji raport z kontroli, nadesłany przez szwajcarskie władze celne miał, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej, charakter wiążący, co znalazło wyraz w przebiegu prowadzonego postępowania, jak i w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Otrzymany wynik weryfikacji świadectwa przewozowego potwierdził, że warunkiem udzielenia wobec towaru pochodzącego ze Szwajcarii preferencji celnych, było przeznaczenie go do odzysku surowców. Władze celne Szwajcarii poinformowały, że "wywieziona odzież kwalifikuje się jako odzież używana zebrana w Szwajcarii, co mieści się jedynie w odzysku surowców". Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. - w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz postanowienia art. 16 Protokołu B do Umowy EFTA wprowadzają możliwość stosowania stawek celnych obniżonych w przypadku jednoczesnego spełnienia następujących warunków: 1. towar pochodzi z obszaru EFTA w rozumieniu postanowień Protokołu B do Umowy EFTA, 2. pochodzenie towaru zostało udokumentowane prawidłowo sporządzonym świadectwem przewozowym EUR-1 lub deklaracją na fakturze, 3. został spełniony warunek bezpośredniego przywozu towaru do Polski. W ocenie organu odwoławczego odzież używana zgodnie z postanowieniami ww. umowy międzynarodowej mogła uzyskać status towaru pochodzącego jedynie w drodze "całkowitego uzyskania", o którym mowa w art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu B. Przepis ten zakłada, iż za całkowicie uzyskane w państwie EFTA będą uważane używane artykuły tam zebrane, nadające się tylko do odzysku surowców. Postępowanie dowodowe potwierdziło natomiast, iż w omawianym przypadku zaistniały warunki uzasadniające odmowę preferencyjnego traktowania. Importowana przez stronę skarżącą używana odzież została bowiem przeznaczona do dalszej odsprzedaży, a nie do odzysku surowców. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podzielił pogląd pełnomocnika strony skarżącej, iż właściwym trybem postępowania w przypadku zaistnienia sporów, co do procedur weryfikacyjnych jest tryb, określony w art. 33 Protokołu B do Umowy EFTA, jednakże w przedmiotowej sprawie nie było konieczności korzystania z powyższej procedury z uwagi na fakt, że przeprowadzone przez organ celny postępowanie dostarczyło przekonywujących dowodów, potwierdzających brak podstaw do udzielenia importowanemu towarowi preferencji celnych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w wyniku kontroli zgłoszenia celnego, unormowanej w art. 83 § 1 ustawy - Kodeks celny, w myśl którego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Organ celny jest obowiązany przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie jest decyzją administracyjną, a organ celny nie przesądza na tym etapie o prawidłowości zgłoszenia celnego. Jego kontrola może być przeprowadzona przez 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co określone zostało w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie organ celny skorzystał z tych uprawnień i po przeprowadzeniu kontroli, w ciągu trzech lat od daty przyjęcia, skontrolował zgłoszenie celne, rozstrzygając w formie decyzji administracyjnej w trybie art. 65 § 4 o jego nieprawidłowości oraz o kwocie długu celnego. Za zasadny organ uznał natomiast zarzut niepowołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 222 § 4 Kodeksu celnego, Organ l instancji, mając powyższe na uwadze, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w części podstawy prawnej i orzekając co do istoty, zamieścił w niej ww. przepis prawa. Powołując się na przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. - w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. nr 155, poz. 1515) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zasadność naliczenia odsetek wyrównawczych przez organ I instancji nie budzi wątpliwości z uwagi na fakt, że trudno jest mówić o braku zaniedbania ze strony importera. W ocenie organu odwoławczego strona zdawała sobie w pełni sprawę z dalszej odsprzedaży importowanej odzieży używanej oraz przy dochowaniu należytej staranności mogła zapoznać się z treścią Protokołu B do umowy EFTA, zawierającego reguły pochodzenia dotyczące w/w towaru. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w trakcie postępowania weryfikacyjnego przeprowadzonego w celu ustalenia procesu wytwarzania produktu oraz wskazania podstaw prawnych uzyskania przez towar preferencyjnego pochodzenia, szwajcarskie władze celne w swoim piśmie potwierdziły prawidłowość wystawienia świadectwa przewozowego EUR-1 Nr [...] z dnia [...] października 2003 r. i poinformowały, iż wywieziona odzież kwalifikuje się jako odzież używana zebrana w Szwajcarii, co mieści się jedynie w odzysku surowców. Przesłanki weryfikacji dowodu dokumentującego preferencyjne pochodzenie towaru zostały określone w art. 32 protokołu B do Umowy EFTA - Polska. Weryfikacji dokonują władze celne kraju eksportu na wniosek władz celnych kraju importu, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości co do tych dokumentów, statusu pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego protokołu. Wyniki te muszą być takie, aby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące z państwa EFTA, z Polski lub ze Wspólnoty Europejskiej, lub któregokolwiek kraju wymienionego w art. 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi niniejszego protokołu. W toku postępowania organy nie kwestionowały otrzymanego wyniku weryfikacji świadectwa przewozowego EUR-1 i podtrzymywały jego wiążący charakter, a poprawność wystawienia tego dokumentu pochodzenia nie została w trakcie prowadzonego postępowania celnego podważona. Organy celne przyjęły, że otrzymany wynik weryfikacji potwierdził, iż warunkiem zachowania statusu produktu za całkowicie uzyskany w państwie EFTA i udzielenia preferencji celnych wobec towaru pochodzącego ze Szwajcarii było przeznaczenie go do odzysku surowców. Wynika to z treści otrzymanego raportu z kontroli, iż "wywieziona odzież kwalifikuje się jako odzież używana zebrana w Szwajcarii, co mieści się jedynie w odzysku surowców zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu B". Stanowisku temu nie można odmówić racji gdyż z brzmienia art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu do umowy EFTA wynika, że następujące produkty będą uważane za całkowicie uzyskane w państwie EFTA, m. in. używane artykuły tam zebrane, nadające się tylko do odzysku surowców, łącznie z używanymi oponami nadającymi się tylko do bieżnikowania lub wykorzystania jako odpady. Z tych względów importowana do Polski odzież, która została przeznaczona do dalszej sprzedaży - co jest niesporne - jako wykorzystana w Polsce do innych celów niż odzysk surowca, nie spełnia statusu "produktu całkowicie uzyskanego" w rozumieniu art. 5 ust. 1 lit. h). Zasadnie zatem uznano, iż sprowadzona do Polski odzież używana nie może korzystać z preferencyjnej stawki celnej związanej z produktami całkowicie uzyskanymi w państwie EFTA. Szwajcarskie władze celne, potwierdzając poprawność wystawienia dowodu pochodzenia, nie wypowiadały się na temat zastosowania obniżonej stawki celnej w imporcie na terytorium RP. Należy zgodzić się, że w tej kwestii decydujące znaczenie mają uregulowania prawa krajowego normujące preferencje celne. Podstawowym aktem jest Taryfa celna będąca załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. - w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), a obniżona stawka celna jako wyjątek od zasady powszechności cła możliwa jest do zastosowania w ściśle określonych przepisami okolicznościach. Na podmiocie dokonującym obrotu towarowego z zagranicą i domagającym się preferencyjnego potraktowania towaru nałożony został obowiązek udowodnienia, że spełnione zostały przesłanki określone w przepisach warunkujące udzielenie takich preferencji. Z drugiej zaś strony organy celne nie mogą odstępować od przestrzegania tych przepisów gdyż stałoby to w sprzeczności z równością podmiotów wobec prawa i interesem państwa. W tym stanie organ celny był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania zmierzającego do wykazania czy spełnione zostały warunki określone w art. 5 ust. 1 lit. h Protokołu B do Umowy EFTA i możliwe było zastosowanie obniżonej stawki celnej wobec sprowadzonego przez skarżącego towaru. Wbrew twierdzeniom strony organy celne nie kwestionowały przekazanej przez szwajcarskie władze celne odpowiedzi weryfikacyjnej. Przyjmując, że skoro importowana odzież używana została sprzedana a nieprzeznaczona jedynie do odzysku surowców, to nie może być zakwalifikowana jako odzież używana zebrana w Szwajcarii w świetle art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu B. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów organy oparły się na wszystkich zebranych dowodach niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej i możliwości zastosowania obniżonej stawki celnej nie naruszając przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W kwestii odsetek wyrównawczych wskazano, że decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie czy odsetki są należne, według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazywać początkową i końcową datę ich naliczenia. Warunkiem pobrania odsetek jest w myśl art. 222 § 4 Kodeksu celnego uzyskanie korzyści finansowej przez zobowiązanego. Zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania pobiera się odsetki wyrównawcze, gdy kwota długu została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zasadnie organy uznały, że trudno jest mówić o braku zaniedbania ze strony importera skoro strona zdawała sobie sprawę z dalszej odsprzedaży towaru. Organy podatkowe wskazały powody, dla których nie było możliwe odstąpienie od poboru przedmiotowych odsetek. S. W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie : - prawa procesowego w stopniu mającym, według strony, istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1/ art. 3 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - w związku z art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA poprzez wadliwą ocenę dowodów polegającą na wyciągnięciu nieuprawnionych w świetle przepisów prawa i zasad rozumowania wniosków z treści dokumentów składających się na akta sprawy, a przede wszystkim: - odpowiedzi weryfikacyjnej szwajcarskich władz celnych poprzez - z jednej strony uznanie, że dokument ten potwierdza, że warunkiem zachowania statusu produktu za całkowicie uzyskany w państwie EFTA i udzielenia preferencji celnych wobec towaru pochodzącego ze Szwajcarii było faktyczne wykorzystanie (przeznaczenie w znaczeniu subiektywnym) go w kraju importu do odzysku surowców, podczas gdy dokument ten potwierdza prawidłowość EUR-1 i spełnianie przez towar warunków art. 5 ust. i lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA - a z drugiej strony uznanie, że odpowiedź weryfikacyjna nie świadczy o tym, że zaimportowany towar stanowił używany artykuł nadający się tylko do wtórnego odzysku surowców i tym samym jest towarem pochodzenia szwajcarskiego w rozumieniu Porozumienia EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej - polegające na odmówieniu odpowiedzi weryfikacyjnej wiążącego charakteru w zakresie ostateczności "skontrolowania spełnienia warunków do wystawienia świadectwa" (wyrok NSA z dnia 4 października 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1597/01, art. 32 ust. 3, 5 i 6 protokołu B porozumienia z EFTA) przez organy celne kraju eksportu, - pisma strony z dnia 9 lutego 2005 r. skierowanego na wezwanie organów celnych w postępowaniu wyjaśniającym poprzez uznanie, jakoby wynikało z niego, że zaimportowany towar nie został ostatecznie przeznaczony do wtórnego odzysku oraz - dokumentu EUR-1 poprzez uznanie, że mimo potwierdzenia jego prawidłowości (tj. autentyczności i rzetelności zawartych w nim informacji) w drodze wymaganej prawem formalnej weryfikacji dokonywanej przez władze celne kraju eksportu, dokument ten nie świadczy o tym, że zaimportowany towar stanowił używany artykuł nadający się tylko do wtórnego odzysku surowców i tym samym jest towarem pochodzenia szwajcarskiego w rozumieniu porozumienia z EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA poprzez wadliwe ustalenie i opisanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że jego elementem jest potwierdzenie przez organy celne państwa eksportu tego, że używane artykuły muszą być faktycznie przeznaczone do odzysku surowców w kraju importu, aby zostać zakwalifikowane jako towary pochodzenia szwajcarskiego w rozumieniu porozumienia z EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej; - oraz prawa materialnego, tj.: 3/ art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że o zaklasyfikowaniu towaru jako "używanego artykułu nadającego się tylko do odzysku surowców" (czyli "towaru pochodzącego" w rozumieniu Porozumienia z EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej) decyduje jego faktyczne wykorzystanie (przeznaczenie w znaczeniu subiektywnym) w kraju importu, podczas gdy jedynym i decydującym kryterium klasyfikacyjnym w tym wypadku jest obiektywny stan towaru w momencie eksportu uzasadniający przyjęcie, iż towar ten (artykuł używany) nadaje się wyłącznie na surowiec wtórny, oraz obiektywna ocena i przyporządkowanie tego towaru dokonane przez organy celne kraju eksportu, 4/ art. 32 ust. 3, 5 i 6 protokołu B porozumienia z EFTA w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego oraz w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że polskie władze celne uprawnione są do kwestionowania odpowiedzi weryfikacyjnych władz celnych kraju eksportu (uzyskanych w wyniku weryfikacji przeprowadzanej na podstawie art. 32 Porozumienia z EFTA) oraz samodzielnego sprawdzania czy w danym wypadku - pomimo pozytywnej weryfikacji dowodu pochodzenia w kraju eksportu - zostały w danym przypadku spełnione reguły pochodzenia, a więc że polskie organy celne są uprawnione do prowadzenia innego rodzaju postępowania weryfikacyjnego zmierzającego do wykazania czy spełnione zostały warunki określone w art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA, niż postępowanie weryfikacyjne przewidziane w art. 32 protokołu B porozumienia z EFTA. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżone orzeczenie jest wadliwe, ponieważ opiera się na wadliwej ocenie dowodów, a w szczególności informacji weryfikacyjnej nieuwzględniającej jej charakteru wiążącego także w zakresie "skontrolowania spełnienia warunków do wystawienia świadectwa". Konsekwencją tego była wadliwa ocena samego dokumentu EUR-1 i instrumentalna ocena pisma strony z dnia 9 lutego 2005 r. potwierdzającego odsprzedanie towaru. W efekcie wadliwie został opisany w zaskarżonym wyroku stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego żaden z tych dokumentów nie pozwala na uznanie, że zaimportowany towar nie był towarem pochodzenia szwajcarskiego w rozumieniu Porozumienia EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej. Niezależnie od tego naruszenia prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów prawa celnego, co do których naruszenia nie można mieć wątpliwości. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wadliwej wykładni art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA, która doprowadziła organy celne do naruszenia art. 32 ust. 6 protokołu B porozumienia z EFTA poprzez jego wadliwą interpretację. Przepis ten odczytywany w kontekście art. 83 Kodeksu celnego przewiduje jedyne możliwe postępowanie weryfikacyjne odnośnie dowodu pochodzenia wystawionego w ramach Porozumienia z EFTA a przeciwne twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odpowiada stanowi prawnemu. Tym samym zaburzeniu uległa podstawowa dla importera procedura, w której importer otrzymawszy świadectwo pochodzenia, jeśli spełni inne warunki przewidziane prawem celnym (bezpośredniość importu, złożenie prawidłowej deklaracji celnej), to nie musi się liczyć z zastosowaniem innej stawki celnej, niż stawka wynikająca z tego świadectwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podstawy, na których została oparta, nie uzasadniają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wskazać trzeba na wstępie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji kontrolowany może być tylko i wyłącznie pod kątem ustalenia czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej - poza przypadkami nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie dopatrzono się. Kierunek i zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zatem wskazane przez autora skargi kasacyjnej podstawy skargi kasacyjnej, do których - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – należą: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zachowanie formy skargi kasacyjnej wymaga przy tym uzasadnienia podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Braki skargi kasacyjnej w powyższym zakresie uniemożliwiają jej rozpoznanie ewentualnie nie pozwalają na jej uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu prawem przewidzianych podstawach, co skutkuje koniecznością odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu uchybień procesowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego i jego uzasadnienie nie może wywrzeć oczekiwanego przez stronę skutku. Otóż - dla przypomnienia - w ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia EFTA - poprzez wadliwą ocenę dowodów, polegającą na wyciągnięciu nieuprawnionych w świetle przepisów prawa i zasad rozumowania wniosków z treści dokumentów składających się na akta sprawy a wyszczególnionych w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że strona zmierza do zakwestionowania stanu faktycznego, przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Niewątpliwie w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu, który wprost i jednoznacznie nakazywałby Sądowi I instancji zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organ administracyjny z zachowaniem reguł przewidzianych w ustawach procesowych (w Kodeksie postępowania administracyjnego czy w Ordynacji podatkowej). Tym samym nie można jednoznacznie wskazać, zarzut naruszenia którego z przepisów p.p.s.a. mógłby skutecznie podważyć stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowy. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przychylić się do poglądu, że obowiązek oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy wynika m.in. z art. 3 p.p.s.a. - rozwijającego ustrojową zasadę sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem [art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej: p.u.s.a.]. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednym z tych środków jest bezsprzecznie obowiązek uchylenia decyzji w razie stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć ono wpływ na wynik sprawy. Tym samym więc także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może zmierzać do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych. Podnieść jednak należy, że wadliwa odmowa uwzględnienia skargi w istocie nie wynika z błędnego zastosowaniu art. 145 p.p.s.a. lecz z wadliwego wykonania funkcji kontrolnej, która w przypadku oceny prawidłowości poszanowania procedury oznacza błędne stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjąć należy, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, aby mógł być przedmiotem merytorycznej oceny i aby mógł wywołać skutek w postaci uwzględnienia wniosków skargi kasacyjnej wymaga powiązania z przepisami postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone w postępowaniu administracyjnymi, a którego to naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył. Tymczasem strona - zarzucając wadliwą ocenę dowodów, podnosząc, że ocena ta polegała na wyciągnięciu wniosków nieuprawnionych w świetle prawa i zasad rozumowania - nie wskazuje, naruszenia jakich to przepisów procedury administracyjnej dopuścił się organ celny, a czego Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie nie dostrzegł. Zawarcie w skardze kasacyjnej odmiennej oceny dowodów i wyprowadzenia na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, bez wskazania przepisów postępowania, którym zdaniem strony ustalenia te uchybiają - nie spełnia wymogu oparcia skargi kasacyjnej na podstawie przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Nie jest usprawiedliwionym także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Zasadą jest zatem orzekanie przez sąd na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, toczącego się przed organami obu instancji; wyjątek stanowi sytuacja określona w art. 55 § 2 p.p.s.a., a ponadto Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Tak więc jedynie orzeczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uchybieniem powyższych reguł (tzn. w oparciu o dowody spoza akt a niedopuszczone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., ewentualnie pominięcie jakiegoś dowodu) świadczyć może o naruszeniu przez Sąd I instancji objętego zarzutami skargi kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. Za naruszające zasadę wyrażoną w art. 133 § 1 ustawy uznaje się np. samodzielne ustalenie przez sąd I instancji stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i z tego względu nie mogły być znane temu organowi (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 659/05 – ONSA i WSA 2007/2/35). Jeżeli jednak autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy z naruszeniem procedury, bo ustalony w oparciu o wadliwą ocenę - to zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być skuteczny. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w rozpatrywanej sprawie nie popiera też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wprawdzie przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej. Zgodzić należy się też z tym, że Sąd nie może ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz winien wskazać, które ustalenia zostały przez niego przyjęte, a które nie. W świetle powyższego przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyr. NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04, ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9). Od okoliczności konkretnej sprawy - w tym od istoty formułowanych zarzutów - zależy jednak, czy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej czy też winien być powiązany z innymi uchybieniami sądu. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wskazują, iż uzasadnienie zaskarżanego wyroku nie pozwala stronie na skuteczne wdanie się w spór i uniemożliwia dokonanie kontroli przez sąd kasacyjny, wystarczającym jest - w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania - oparcie skargi kasacyjnej na art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli jednak argumentacja zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że strona zmierza do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisów postępowania administracyjnego to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie skontrolowany przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie gdy strona powiąże ten zarzut z konkretnym przepisem procedury administracyjnej. Tylko wówczas bowiem stwierdzić będzie można czy Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił "jakikolwiek" stan faktyczny czy też stan rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie według autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. – pozostającego, zdaniem strony, w związku z art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu B porozumienia EFTA – doszło "poprzez wadliwe ustalenie i opisanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że jego elementem jest potwierdzenie przez organy celne państwa eksportu tego, że używane artykuły muszą być faktycznie przeznaczone do odzysku surowców w kraju importu, aby zostać zakwalifikowane jako towary pochodzenia szwajcarskiego w rozumieniu porozumienia EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej". Istotnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w trakcie postępowania weryfikacyjnego szwajcarskie władze celne potwierdziły prawidłowość wystawienia świadectwa EUR-1 i poinformowały, iż - jak wynika z treści raportu z kontroli - "wywieziona odzież kwalifikuje się jako odzież używana zebrana w Szwajcarii, co mieści się jedynie w odzysku surowców zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu B". Pamiętać jednak należy, że w świetle art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej okolicznościami faktycznymi istotnymi dla sprawy są te, ustalenie których pozwala na rozstrzygniecie sprawy z zastosowaniem konkretnej normy prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje, wbrew omawianemu zarzutowi, aby w oparciu o treść ww. raportu (poza potwierdzeniem jego autentyczności) doszło do ustaleń istotnych dla sprawy. Ustalenie czy artykuły używane - aby zostać zakwalifikowane jako towary pochodzenia szwajcarskiego w rozumieniu porozumienia EFTA dla celów zastosowania stawki celnej obniżonej - były faktycznie przeznaczone do odzysku surowców w kraju importu jest okolicznością istotną dla sprawy; ustalenie to nie zależy jednak od stanowiska zajętego przez organ państwa eksportu i nie na tej podstawie podlega ustaleniu. Ten prawotwórczy fakt wskazuje wykładnia art. 5 ust. 1 lit. h). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone przez szwajcarskie władze celne Sąd ten uznał jedynie za zgodne z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 lit. h) - co będzie przedmiotem rozważań zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym miejscu odnieść trzeba się do twierdzeń strony, że możliwość kwestionowania wadliwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów - poprzez zarzut naruszenia przepisów przywołanych w skardze (a to art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) - wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż w przywołanych przez stronę wyrokach NSA w rozpoznanych tam skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 133 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. powiązany był z proceduralnymi przepisami Ordynacji podatkowej. W sprawach tych NSA przyjął, że uchybienie Sądu I instancji polegało na tym, że oddalając skargę zaakceptowano wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe, a także, że pominięto dowody wskazane przez stronę. Wyroki te dotyczyły zatem odmiennie sformułowanych podstaw skarg kasacyjnych. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić trzeba, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego - z przyczyn wyżej wskazanych - nie usprawiedliwiają skargi kasacyjnej W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 lit. h) protokołu B porozumienia z EFTA "Następujące produkty będą uważane za całkowicie uzyskane w państwie EFTA lub w Polsce: (...) używane artykuły tam zebrane, nadające się tylko do odzysku surowców, łącznie z używanymi oponami nadającymi się tylko do bieżnikowania lub do wykorzystania jako odpady". Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał takiej wykładni przytoczonego przepisu jak wskazano to w pkt. 3 skargi kasacyjnej i nie przesądził, aby przepis ten pozwalał na zastosowanie obniżonej stawki celnej w zależności od faktycznego wykorzystania towaru, a nie od obiektywnego stanu tego towaru. Zgodzić jednak należy się z tym, że skoro towar sprzedano dalej w stanie niezmienionym (a jest to okoliczność faktyczna niekwestionowana) to znaczy, że nadawał się nie tylko do odzysku surowców, a tym samym taki był obiektywny stan towaru. Ustalenie takiego stanu faktycznego sprawy - co było przedmiotem rozważań zarzutów naruszenia prawa procesowego – nie zostało skutecznie podważone. W konsekwencji stan rzeczywisty, ustalony w sprawie w sposób niepodważony, odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu, wyrażonemu w omawianej regulacji - co czyni rozważany zarzut skargi kasacyjnej niezasadnym. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut błędnej wykładni art. 32 ust. 3, 5 i 6 powoływanego Protokołu B. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że z art. 32 tego Protokołu Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł jedynie, że przepis ten zawiera przesłanki weryfikacji dowodu dokumentującego preferencyjne pochodzenie towaru, i że wyniki weryfikacji umożliwić mają nie tylko ustalenie czy dokumenty są autentyczne, ale i czy sprowadzone produkty można uznać za pochodzące z państw wymienionych w art. 3 i 4 i czy spełniają inne wymogi protokołu. W rozpatrywanej sprawie tymczasem niepodważony przebieg postępowania i stan faktyczny sprawy wskazuje, że postępowanie weryfikacyjne potwierdziło prawidłowość wystawienia świadectwa przewozowego EUR co do autentyczności dokumentu i statusu pochodzenia produktów opisanych jako "odzież używana zebrana w Szwajcarii, co mieści się w odzysku surowców zgodnie z art. 5 ust.1 lit. h) Protokołu B". Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie prezentował poglądu, że pomimo pozytywnej weryfikacji władz celnych kraju eksportu polskie władze celne mogą samodzielnie dokonywać weryfikacji dowodów pochodzenia. Odróżnić bowiem należy weryfikację dowodów pochodzenia – w trybie określonym w art. 32 Protokołu B - od oceny czy sprowadzony towar w rzeczywistości odpowiada towarowi, statusu którego dotyczy świadectwo pochodzenia. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie ma prawnych podstaw wykluczających możliwość prowadzenia przez polskie organy celne postępowania na okoliczność ustalenia czy towar w rzeczywistości spełniał warunki z art. 5 ust. 1 lit. h). Bezpodstawnie też strona wywodzi, że ustalenia faktyczne pozostają w sprzeczności z wynikiem weryfikacji. W tym stanie rzeczy nie polega na prawdzie zarzut, że w wyniku wadliwej interpretacji omawianych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż polskie władze celne uprawnione są i faktycznie kwestionowały weryfikacje władz celnych kraju eksportu. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, nie znajdując usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 powołanej na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).