II FSK 980/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F., C. K. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1788/06 w sprawie ze skargi T. F., C. K. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1788/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. F., C. K. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, Skarżące są współwłaścicielkami nieruchomości, która w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem "Bp", co oznacza "zurbanizowane tereny niezabudowane" podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odpowiadając na zarzuty Skarżących domagających się zwolnienia wskazanej nieruchomości z opodatkowania z uwagi na fakt, iż stanowi ona w rzeczywistości nieużytek, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, iż nieruchomość zaznaczona jako "Bp" nie może – z uwagi na jej sklasyfikowanie w ewidencji gruntów – podlegać podatkowi rolnemu, a okoliczność nieużytkowania gruntu pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wprawdzie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l." zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, jednakże przedmiotowy grunt został opodatkowany jako "grunty pozostałe". Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż podstawą wymiaru podatku są – zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2002r, Nr 100, poz. 1086 ze zm.) – dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli grunt jest oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "N" jest to nieużytek w rozumieniu § 67 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. i korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest jako "Bp", co uniemożliwia zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe zobowiązane były, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie, uwzględniać dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Sporna nieruchomość figuruje w ewidencji gruntów i budynków jako grunt oznaczony symbolem "Bp" - zurbanizowane tereny niezabudowane, należące do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (wynika to z załączonego do akt administracyjnych wypisu z ewidencji gruntów). Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, iż dla uznania nieruchomości za nieużytek dla celów podatku od nieruchomości nie wystarczy stwierdzenie, iż nie jest ona w żaden sposób wykorzystywana przez jej właścicieli, nie są też istotne przyczyny, które doprowadziły do takiego stanu rzeczy, nie ma również znaczenia, czy nieruchomość ta przynosi dochód. Skoro zatem sporna nieruchomość nie stanowi użytku rolnego, nie znajduje zastosowania wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Natomiast z uwagi na fakt, iż nieruchomość nie kwalifikuje się do nieużytków organy podatkowe nie mogły uznać, iż przedmiotowa działka korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie klasyfikacji gruntów na podstawie ewidencji gruntów i budynków nie podważyły podnoszone przez Skarżące w toku postępowania argumenty, iż w momencie wywłaszczenia nieruchomości (1964 r.) stanowiła ona grunty rolne V i VI klasy. Na uwadze należało mieć bowiem – w ocenie Sądu – aktualne zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a obecnie grunt ten nie jest zaliczony do użytków rolnych. Sąd podkreślił również, iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikowania w toku postępowania podatkowego danych zawartych w tej ewidencji, a postępowanie podatkowe nie może prowadzić do zaliczenia gruntu - dla celów podatkowych - do innej, niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków grupy użytków. Jeżeli podatnik uważa, iż klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów jest nieprawidłowa, winien doprowadzić, w trybie wskazanym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, do zmiany w niej stosownych zapisów. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono również, iż zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, to ewidencja gruntów i budynków stanowi postawę planowania przestrzennego, zatem wskazywany w treści skargi fakt uchylenia planu zagospodarowania Miasta Z. nie może mieć wpływu na dane zawarte w ewidencji gruntów. Od powyższego wyroku Strona wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Wyrokowi temu Skarżące zarzuciły naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 10 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i nie zastosowanie tego artykułu do stanu faktycznego nieruchomości podlegającej opodatkowaniu, przez oparcie się wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków oraz uchybienie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", które miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżące wskazały, iż z uwagi na charakter spornej nieruchomości podlega ona zwolnieniu od podatku jako grunt będący nieużytkiem - art. 7 pkt 10 u.p.o.l. Wprawdzie od stycznia 2003 r. o tym jakim podatkiem opodatkowane powinny być grunty i według jakiej stawki przesądzają zapisy w ewidencji gruntów, co znajduje odzwierciedlenie, tak jak przyjął Sąd, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jednakże - zdaniem Skarżących – zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowej nieruchomości nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Przedmiotowa nieruchomość do 1964 r. (do dnia wywłaszczenia) wchodziła w skład gospodarstwa rolnego oznaczonego w ewidencji gruntu jako V i VI klasa. Od 1974 r. do grudnia 2003 r. nieruchomość tą oznaczono w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bp" jako objętą planem zagospodarowania przestrzennego Z. W 1994 r. wywłaszczona nieruchomość została Skarżącym zwrócona z uwagi na niewykorzystanie zgodnie z celem wywłaszczenia. Zdaniem Strony, nieruchomość wywłaszczona i zwrócona po przeszło trzydziestu latach nie może być zagospodarowana, ani w żaden sposób przez nią wykorzystana, albowiem położona jest w kompleksie innych nieruchomości — stanowiących własność Gminy Z., a oddanych w wieczyste użytkowanie Z. S. M. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż na gruntach tych nie wybudowano bloków, są one zdewastowane i zdegradowane — są nieużytkami. Wprawdzie ewidencja gruntów i budynków faktycznie stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., jednakże - zdaniem Skarżących – nie wyklucza to przeprowadzenia przeciwdowodu, który podważałby zgodność danych z ewidencji ze stanem faktycznym, co dopuszcza wprost art. 194 § 3 o.p. Jeśli w danych geodezyjnych nieruchomość zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów, organ podatkowy może – w ocenie autora skargi kasacyjnej – skorzystać z możliwości jakie daje art. 181 o.p., tj. powołania biegłego geodety w celu wydania opinii konfrontującej jego wiadomości specjalne z danymi z rejestru gruntów i stanem faktycznym. Stosownie zaś do treści ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, prowadzenie ewidencji należy do zadań starosty, i to starosta z urzędu zobowiązany jest do utrzymywania ewidencji w stanie aktualności. Zdaniem Skarżących, Urząd Miasta Z. z dniem utracenia mocy prawnej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który stanowił podstawę do wpisu w ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowej nieruchomości symbolu "Bp", jest organem zobowiązanym do wystąpienia z wnioskiem do Starosty Z. o uaktualnienie rzeczywistego stanu klasyfikacji gruntu i zaliczenie go do nieużytków. W ocenie Skarżących, ponoszą one "swego rodzaju karę" za to, że ośmieliły się wystąpić i uzyskać zwrot nieruchomości wywłaszczonej — wykupionej, nie wykorzystanej na cel na jaki dokonano wywłaszczenia przez okres trzydziestu lat. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autorka skargi kasacyjnej przywołała w niej obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a.", a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 z późn. zm.), cytowanej dalej w skrócie "u.p.o.l.", a także naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie skarżących miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "o.p." Nieuzasadniony jest, rozpatrzony w pierwszej kolejności, zarzut naruszenia przepisów postępowania. Kontrolą kasacyjną w świetle art. 173 p.p.s.a. objęte są bowiem wymienione w tym artykule orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Dlatego też przedmiotem skargi kasacyjnej zawierającej zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych, powinny być przede wszystkim ewentualne naruszenia przez sądy administracyjne pierwszej instancji przepisów procesowych regulujących postępowanie przed tymi sądami, a więc przede wszystkim ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 194 § 3 o.p. jest przepisem stosowanym przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Nie zawiera on normy proceduralnej mającej bezpośrednie zastosowanie w postępowaniu sądowym, co powoduje jego nieskuteczność w postępowaniu kasacyjnym. Analogicznie ocenić należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba wyjaśnić na czym polegają, w świetle orzecznictwa sądowego i doktryny, zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Pierwszy z nich sprowadza się do mylnego rozumienia przez skład orzekający treści danej normy prawnej, drugi zaś – do tzw. błędu w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, str. 367). Zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. jest nietrafny. Przypomnieć wypada, że przepis ten zwalnia od podatku od nieruchomości między innymi grunty stanowiące nieużytki. Zaskarżonemu wyrokowi nie można zarzucić mylnego rozumienia normy prawnej zawartej w powołanym wyżej przepisie prawa materialnego, gdyż nie dokonano w nim jego wykładni. Skład orzekający przywołał bowiem brzmienie art. 21 cytowanego Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis ten przewiduje, że podstawą wymiaru między innymi podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów. Skoro zaś z właściwej ewidencji nie wynika, aby sporna nieruchomości została sklasyfikowana jako nieużytek, to skład orzekający zasadnie orzekł, że organy podatkowe w zaskarżonej decyzji nie naruszyły prawa materialnego. Związane były bowiem treścią stosownej ewidencji gruntów. Za nieusprawiedliwiony uznać należało też zarzut niewłaściwego zastosowania przywołanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dla jego skuteczności niezbędne jest bowiem zasadne zakwestionowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co wiąże się z omówioną wyżej istotą tego zarzutu. Wprawdzie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżące w rzeczywistości nie godzą się z ustalonym stanem faktycznym lecz nie sprecyzowały one zarzutu w tym zakresie, co czyni rozważania w tej kwestii bezprzedmiotowymi. Jednocześnie stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencje gruntów i budynków prowadzą starostowie. Z tego też względu dokonanie zmian w tej dokumentacji powinno się dokonać w postępowaniu prowadzonym przed organami właściwymi a nie organami podatkowymi, dla których ewidencja gruntów i budynków stanowi jedynie podstawę wymiaru podatków i które co do zasady są związane jej treścią. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.