III SA/Wa 4158/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie, o których mowa w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].04.2006 nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 2, art. 14b § 3, art. 12 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", po rozpatrzeniu zażalenia G. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].11.2005r. nr [...], uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 4.08.2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Z motywów decyzji wynika, że G. C. wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego L. z pytaniem, "czy sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych w budowanym domu jednorodzinnym przeznaczonym na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy nie następuje w sposób częstotliwy i ciągły oraz z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób zorganizowany, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?". Wyjaśnił, że wspólnie z żoną, siostrą i synem wybudowali w W. przy ul. [...]trzy domy w układzie szeregowym, tj. segment wschodni- 4 lokale, segment środkowy – 2 lokale, segment zachodni 1 lokal. W związku z problemami finansowymi uniemożliwiającymi szybkie zakończenie inwestycji sprzedali w 2005r. 2 lokale znajdujące się w segmencie wschodnim. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż została dokonana jednorazowo w okolicznościach nie wskazujących na zamiar dokonywania tej czynności w sposób częstotliwy, w związku z tym nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Ponieważ w niniejszej sprawie właściwym do rozpatrzenia wniosku strony był Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wniosek został przekazany do tego organu, zgodnie z dyspozycją art. 15 Ordynacji podatkowej, przy piśmie z dnia 24.08.2005r. (wpływ do Urzędu - 31.08.2005r.). Postanowieniem z dnia [...].11.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - uznał stanowisko zawarte we wniosku podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji, wybudowanie przez stronę trzech domów mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, składających się z 7 lokali przekracza pojęcie zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a zatem sprzedaż lokali nosi znamiona wykonywania jej w sposób częstotliwy. W zażaleniu G. C. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co skutkuje związaniem organu stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, - naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację, - naruszenie zasad postępowania określonych przepisami art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji. Przede wszystkim jednak za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b ust. 3 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że podatnik złożył wniosek do niewłaściwego naczelnika urzędu skarbowego, ponieważ właściwy do udzielenia odpowiedzi jest organ, na terenie którego znajduje się nieruchomość. Powołał się na art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...). W niniejszej sprawie właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Termin zaś do rozpatrzenia wniesionego podania biegnie od momentu otrzymania wniosku przez właściwego dla wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego. Organ ten potwierdził przyjęcie wniosku strony pieczęcią z datą 31.08.2005r. Organ odwoławczy zauważył, że co prawda Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. zaniechał powinności powiadomienia strony o przekazaniu wniosku według właściwości w trybie art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże przedmiotowe podanie przekazał do organu właściwego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. celem rozpatrzenia i uniknięcia przez stronę niekorzystnych skutków prawnych, a zaistniała sytuacja nie miała żadnego wpływu na sposób merytorycznego rozstrzygniecie sprawy. Podniósł, iż Ordynacja podatkowa nie określa konkretnego terminu do przekazania podania do organu właściwego, jedynie wyżej przywołany art. 170 § 1 nakazuje wykonanie tej czynności niezwłocznie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając w dniu [...].11.2005r. postanowienie zawierające odpowiedź na wniosek otrzymany 31.08.2005r. dotrzymał 3-miesięcznego terminu przewidzianego w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywiódł, że w każdym przypadku należy zbadać, czy intencją podatnika przy dokonaniu określonej czynności, z którą prawo łączy skutki podatkowe, było wykonanie danej czynności wielokrotnie. W przypadku zatem, gdy podatnik dokonuje sprzedaży nieruchomości w warunkach wskazujących, że działania te nie są czynione z zamiarem ich powtarzania i nie zmierzają do nadania im zorganizowanego charakteru, a nie były one nabywane w celu ich zbycia - czynności te nie będą uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli jednak sprzedaż nieruchomości nabierze charakteru częstotliwego, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sprzedającymi byli łącznie współwłaściciele: H., E., G. i M. C. oraz że dokonano nie dwóch, lecz trzech transakcji sprzedaży wyodrębnionych z nieruchomości lokali, dwie dotyczące lokali mieszkalnych i jedną dotyczącą lokalu użytkowego. Następnie stwierdził, iż strona podjęła działania zmierzające do wydzielenia lokali w celu ich zbycia, a następnie dokonała trzech kolejnych transakcji, działając w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zarzuty podniesione w zażaleniu uznał za niezasadne. W obszernej skardze G. C. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie tych samych przepisów (z wyjątkiem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej), które wskazał w zażaleniu, a ponadto zarzucił naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy zarówno co do meritum sprawy, jak i okoliczności związanych ze spóźnionym doręczeniem postanowienia organu I instancji, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do podnoszonych w zażaleniu argumentów podatnika, w tym powoływanego orzecznictwa ETS, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie odmiennego od zaprezentowanego stanowiska z niezrozumiałych powodów oraz lapidarne uzasadnienie stanowiska organu, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. W uzasadnieniu skargi G. C. przede wszystkim zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął fakt, iż organ I instancji nie dotrzymał ustawowo określonego terminu na wydanie postanowienia, skutkiem czego jest związany stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku. Następnie szczegółowo opisał jak doszło do wydzielenia lokali w wybudowanej nieruchomości oraz wyjaśnił przyczyny, dla których doszło do sprzedaży dwóch lokali. Dowodził, iż owe transakcje w żadnym razie nie były dokonane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a zatem wnioskodawca nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Powołując się na art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy utrzymywał, iż ustawodawca europejski przyjął, że podatnikami VAT mogą być jedynie przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa. Powołał się na wyrok ETS z 4.10.1995r., C-291/92, piśmiennictwo oraz interpretację tego samego zagadnienia dokonaną przez inny organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji w wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji przepis art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, iż skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy 3-miesięcznego terminu (w okolicznościach przewidzianych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej 4- miesięcznego terminu) wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż bezzasadne jest wydawanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. W takim wypadku postanowienie nie może wywrzeć skutku, który winien nastąpić w ramach instytucji wiążącej interpretacji podatkowej. Inaczej mówiąc, wydanie postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie sytuacje, których wystąpienie nadaje interpretacji moc wiążącą: wydanie w tym przedmiocie postanowienia lub decyzji, o czym stanowi art. 14b § 2 (pod warunkiem, że postanowienie zostanie wydane w ustawowo określonym terminie) oraz niewydanie aktu administracyjnego w tym terminie (interpretacja milcząca), co z kolei wynika z art. 14 b § 3. Przepisy tej ustawy określają też sposób w jaki wiążąca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego (art. 14b § 5 i § 3 zdanie drugie). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji może nastąpić wyłącznie w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; zważywszy na specyfikę regulacji zawartej w pkt 1 tego przepisu niemożliwe jest odpowiednie zastosowanie jej do wzruszenia tzw. milczącej interpretacji. Jeśli zatem w obrocie prawnym pozostaje mocą przepisu prawa tzw. milcząca interpretacja, a organ odwoławczy dostrzega jej wadliwość może podjąć z urzędu działania określone w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej celem jej wyeliminowania. Z całą pewnością takiego skutku nie osiągnie organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie takie jak w niniejszej sprawie. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie wywołuje bowiem, zważywszy na specyfikę wiążącej interpretacji podatkowej, żadnych skutków prawnych, a poddanie zawartego w nim stanowiska merytorycznej ocenie przez Sąd prowadzić może wyłącznie do prostego przełożenia stanowiska wyrażonego przez Sąd, do decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli do wyręczenia organu odwoławczego w podjęciu rozstrzygnięcia, co z kolei jest sprzeczne z kognicją sądu administracyjnego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] 11.2005r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Postanowienie to zostało bowiem wydane po upływie 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis posługuje się określeniem "niewydanie postanowienia" w terminie [...], ale trzeba mieć na względzie, iż data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie (art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie jest faktyczną datą wydania decyzji (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd, C.H. Beck, W-wa 2006, s. 892). Jak już wcześniej wspomniano, pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90 str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000r. (sygn. akt V SA 821/99) stwierdził z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Również w uchwale z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 NSA utożsamił pojęcie wydanie decyzji z pojęciem jej doręczenia. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zaprezentowane stanowisko w pełni podziela. Na koniec trzeba potwierdzić prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w kwestii obowiązku złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego do właściwego organu podatkowego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej), w konsekwencji czego początek 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinien być liczony od dnia wpływu wniosku do właściwego organu. W niniejszej sprawie wniosek skarżącego wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 31.08.2005r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. datowane [...].11.2005r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 5.12.2005r. pozostaje stwierdzić, iż termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie został przez organ podatkowy dochowany, a to oznacza, jak już wcześniej powiedziano, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez skarżącego, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy, o czym była już mowa. Zważywszy na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie, Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.