I SA/Bk 243/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2007 r. sprawy ze skargi L. B. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na wskazany podatek oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował, prawo skarżącego L. B.-K. do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości oleju napędowego wynikającego z [...] faktur VAT, w których, jako sprzedawca wskazana była stacja paliw "F" spółka jawna. Postępowanie kontrolne wykazało, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego (PHU "P"), mają takie same numery i daty wystawienia jak te wystawiane na rzecz innych odbiorców przez stację paliw "F". Różnią się one wartościami netto, brutto i kwotą podatku VAT. Do faktur wystawianych na rzecz innych niż PHU P. odbiorców są dołączone paragony fiskalne i odzwierciedlają one faktyczne transakcje. W oparciu o zeznania właściciela i pracowników firmy "F" w tym M. O., który przyznał się do wystawiania faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży uznano, że faktury, na których jako wystawca widnieje stacja paliw "F" nie są dowodami wiarygodnymi. Do akt sprawy włączono uzyskane z Komendy Wojewódzkiej Policji w B. faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju opałowego, wystawione przez Spółkę "E" w B. B. Oddział w B. na rzecz następujących podmiotów: "L. B. [...]", -"L. K. [...]", - "L. O. [...]" oraz - "L. W. [...]" (postanowienie z dnia [...] czerwca 2005 r.). Przesłuchany w dniu [...] lipca 2005 r. w charakterze świadka D. C. (kierownik oddziału spółki "E" w B.), zeznał, że faktury wystawione na nazwisko L. B., odzwierciedlają rzeczywiste transakcje kupna sprzedaży oleju opalowego. Świadek wskazał również, że sprzedaż oleju opalowego skarżącemu dokumentują również faktury wystawione na nazwiska: K., W., O. Powyższe było podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] grudnia 2005 r., decyzji nr [...], w której skarżącemu L. B.-K. (właścicielowi PHU "P"), określono wysokość zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36 oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na wskazany podatek. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że transakcje zakupu oleju napędowego od firmy "F" ([...] litrów) nie miały miejsca oraz, że skarżący kupował olej opalowy, a faktury ze stacji "F" dokumentują fikcyjny zakup oleju napędowego do samochodów użytkowanych w firmie "P". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że posiadanie faktur rzekomo wystawionych przez Stację "F" i uwzględnienie ich w dokumentacji księgowej miało umożliwić ujęcie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w rzeczywistości poniesionych na nabycie oleju opałowego. Organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w związku, z czym nie stanowi dowodu w zakresie zaewidencjonowanych w niej w 2001 r. kosztów zakupu paliwa do samochodów ciężarowych. Podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z księgi oraz w drodze oszacowania dokonanego w oparciu o przepis art. 23 §4 i §5 Ordynacji podatkowej (przedmiotem szacowania były, mające wpływ na podstawę opodatkowania, koszty uzyskania przychodu). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ za nieuzasadniony uznał zarzut odnoszący się do "bezgranicznego" dania wiary przez organ kontroli skarbowej zeznaniom M. O., pracownika firmy "F". Wskazano, że za wiarygodnością powtórnych zeznań w/w świadka przemawia to, że ostateczne zeznania Pana M. O. dotyczące procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur rzekomo mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego na Stacji Paliw F., były zbieżne zarówno w ramach postępowania kontrolnego jak i postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. i stanowiły podstawę do uznania ich za dowód w sprawie. Podniósł również, że rozbieżności w treści przesłuchań pracownika stacji paliw i pracowników PHU "P" spowodowały, iż dowody te szczegółowo ocenił organ prowadzący postępowanie pod kątem ich wiarygodności oraz znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. również odniósł się do treści przesłuchań obu stron transakcji kupna-sprzedaży paliwa na Stacji Paliw F. i podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem organu odwoławczego. W skardze zarzucono decyzji (podobnie, jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odebranie prawa do wliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa; art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników oraz właściciela firmy "F". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w wyniku przesłuchań świadków ustalono odmienny przebieg zdarzeń, w zależności od tego która strona była przesłuchiwana, czy pracownicy skarżącego czy też pracownicy Stacji Paliw F. w Ł. Skarżący wskazuje że kontrolujący dają bezkrytyczną wiarę danym wynikającym z dokumentacji firmy F. oraz podkreśla, że w praktyce istnieje zjawisko takie jak obrót poza ewidencją oraz sprzedaż towarów przez pracowników w ukryciu przed pracodawcą, a tego w sprawie nie rozważono. Zarzucono również, że w postępowaniu dano wiarę Panu M. O. - pracownikowi Stacji Paliw F., pomimo iż ten złożył zeznania o radykalnie odmiennej treści. Niezrozumienie strony budzi również wyliczenie wydatków na zakup paliwa według cen właściwych dla oleju opałowego, chociażby z tego powodu, że dowody świadczące o zakupie oleju opałowego wskazują na ilość [...] litrów, a nie [...] litrów. Skarżący twierdzi też, iż skoro organ kontroli skarbowej doszedł do wniosku, że transakcje pomiędzy Stacją Paliw F. a firmą P. L. B.-K. nie miały miejsca, zasadne było na podstawie art. 199a §3 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie czy pomiędzy stronami istniały stosunki prawne. Skarżący podnosi ponadto, że nabywanie oleju opałowego nie wyklucza zakupów oleju napędowego. Zdaniem strony niezrozumiałe jest przyjęcie fikcyjności wszystkich faktur za 2001r. wystawionych przez F. na rzecz PHU P. Skarżący zarzuca, że w postępowaniu nie uwzględniono wniosków dowodowych strony odnośnie przesłuchania Pana M. O. z jednoczesnym udziałem poszczególnych pracowników firmy P., W. R. - kierowcy zatrudnionego w firmie P., a także pracowników firmy F. – M. T. i J. W. na okoliczność tankowania pojazdów firmy P. W związku z powyższym skarżący żąda uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki związane z zakupem oleju napędowego ze stacji paliw "F". Jako kluczowy dowód w sprawie uznano zeznania pracownika stacji paliw – M. O., złożone w dniu [...] września 2005 r., których zeznał, że to on sporządził wszystkie okazane mu faktury, również te, w których jako wystawców podano innych pracowników stacji. Zeznał, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa i zostały przez niego wystawione na zlecenie L. B. –K. za wynagrodzeniem w wysokości 5 groszy od litra paliwa ujętego w fakturach. Do ich sporządzania wykorzystywał komputer używany na stacji "F". Wystawiał fakturę, a następnie poprawiał dane i uzyskiwał kolejną fakturę o tym samym numerze i dacie, lecz o innym asortymencie i na innych nabywców. Po wystawieniu fikcyjnej faktury na rzecz PHU "P" świadek stemplował je pieczęcią stacji "F", nanosił podpisy (również za pozostałych pracowników stacji "F", których imiona i nazwiska wpisywał jako wystawców), kopie faktur niszczył, a oryginały przekazywał skarżącemu. Organ odwoławczy, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał dlaczego dał wiarę zeznaniom złożonym przez M. O. w dniu [...] września 2005 r., a nie tym złożonych w dniu [...] czerwca 2005 r. Przedstawione w tym względzie rozumowanie organu jest logiczne i pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto zeznania z dnia [...] września 2005 r. są zbieżne z jego wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. zakończonego wydaniem wyroku skazującego M. O. w sprawie. Nie bez znaczenia w sprawie jest, właśnie fakt, że M. O. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w B. III Wydział Karny, w sprawie [...], został uznany za winnego popełniania zarzucanych mu czynów i prawomocnie skazany (karty 49-54 akt sądowych), m.in. za poświadczenie nieprawdy poprzez wielokrotne wystawienie faktur VAT na zakup przez firmę PHU "P" oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takich sprzedaży nie dokonał, w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej w kwocie po 5 groszy od fikcyjnie wpisanego każdego litra oleju napędowego do faktur VAT. Uznanie M. O. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów wymagało od Sądu Rejonowego rozpoznającego sprawę poczynienia takich ustaleń faktycznych, które przesądzały o jego winie, a wyrok zapadły w sprawie nie może być traktowany, jako orzeczenie mniejszej wagi (jako swoista linia obrony) tylko, dlatego, że zapadło bez rozprawy. W świetle postanowień art. 11 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe nie pozwala Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę na dokonywanie odmiennych ustaleń w tym zakresie niż ustalenia dokonane przez sąd karny, co do popełnienia przez M. O. czynu wypełniającego dyspozycje normy karnej, a polegającego na poświadczeniu nieprawdy w fakturach VAT wystawionych pod szyldem stacji paliw "F". Tym bardziej, że za wiarygodnością późniejszych zeznań M. O. przemawiają także inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, w tym m.in. to, że pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widnieje jako nabywca oleju napędowego firma skarżącego, znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych (brak kopii zakwestionowanych faktur VAT rzekomo wystawionych na rzecz PHU "P"), czy też wyjaśnienia J. B. dotyczące okoliczności sporządzenia zestawienia zakupów paliwa, mającego potwierdzić tankowanie samochodów na stacji "F". Również pozostali pracownicy stacji paliw "F" J. W. i M. T. zeznali, iż nie wystawiali i nie podpisywali zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Ponadto również z zeznań współwłaściciela spółki "F" K. G. wynika, że kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione przez stację paliw. Zeznania tych świadków różnią się od zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego i część pracowników firmy PHU "P". Biorąc, jednak pod uwagę podnoszone wyżej okoliczności związane ze skazaniem M. O. organy skarbowe prawidłowo i logicznie zinterpretowały oraz oceniły te zeznania. Odbyło się to w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Powyższe jednoznacznie wskazuje, że transakcje zakupu oleju napędowego od firmy "F" ([...] litrów) nie miały miejsca oraz dawało organom podstawę do nieuznania za dowód w sprawie prowadzonych w firmie skarżącego "P" urządzeń księgowych (nierzetelność) i oszacowania podstawy opodatkowania. Organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie słusznie przyjęły, że skarżący kupował olej opalowy, a faktury ze stacji "F" miały jedynie umożliwić ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych w rzeczywistości na zakup oleju opalowego. Powyższe założenie potwierdza fakt, że Skarżący nie ujmował w ewidencjach księgowych kosztów zakupu oleju opałowego z firmy "E" z siedziba w B. B. (ustalenia organów w rym zakresie nie były zresztą kwestionowane). Dokonując "szacunku" podstawy opodatkowania przyjęto, że zużycie środków napędowych pozostawało na niezmienionym poziomie, dlatego też dla celów ustalenia faktycznych kosztów nabycia paliwa przyjęto, iż skarżący w rzeczywistości zakupił olej opałowy w ilości [...] litrów (ilość oleju wyszczególniona w [...] fakturach, w których jako wystawcę podano stacje paliw "F"). Organ uznał, że część kosztów ([...] l o wartości brutto [...] zł) została udokumentowana fakturami wystawionymi przez E", w tym również na fikcyjne podmioty ("K", "W", "O"), które w/g zeznań D. C. dokumentowały sprzedaż oleju opałowego skarżącemu, a pozostała ilość została nabyta od nieustalonych z nazwy podmiotów ([...] l). Przyjęcie do kosztów uzyskania przychodów wartości oleju opałowego pochodzącego od bliżej nie zidentyfikowanych podmiotów ([...] zł), świadczy o tym, że organy dokonując oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu starały się przyjąć wartości zbliżone do rzeczywistych. Reasumując działania organów w niniejszej sprawie ocenić należy jako obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski w zakresie zakwestionowanych faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanej przez firmę "F" na rzecz skarżącego sprzedaży oleju napędowego, a podstawę oszacowania określono z uwzględnieniem postulatu wynikającego z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za niezasadny należało również uznać sugestie o konieczności wystąpienia w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe pomiędzy PHU "P", a stacją paliw "F" z Ł. Wskazany przepis ma zastosowanie w sytuacji wystąpienia wątpliwości wynikających z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie w świetle prawomocnego wyroku skazującego M. O. (sygn. akt [...]) i zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, iż pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca transakcje kupna-sprzedaży oleju napędowego udokumentowane zakwestionowanymi fakturami ([...] sztuk) w których jako wystawca figuruje stacja paliw "F". Również zarzut naruszenia art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego tj.: z dnia [...] października 2005 r. w przedmiocie przeprowadzenia przesłuchania M. O. pracownika stacji paliw "F" w Ł., na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P"; z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka W. R. kierowcy zatrudnionego w firmie "P", na okoliczność tankowania pojazdów firmy "P" w stacji paliw "F"; z dnia [...] listopada 2005 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka M. T. i J. W., pracowników firmy "F", również na ww. okoliczność, sąd uznał za niezasadny, z uwagi na to, że w większości wnioski dowodowe sprowadzały się do ponownego przesłuchania świadków na okoliczności, które były już przedmiotem ich pierwszego przesłuchania (przy przesłuchaniu M. O. oraz większości zatrudnionych przez L. B. – K. osób był obecny pełnomocnik skarżącego). Powyższe wskazuje, że ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie jest oceną dowolną. Trudno stawiać organom zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie wyciągnęły wnioski odmienne od prezentowanych przez skarżącego. Odnosząc się natomiast do wniosku o przesłuchanie W. R., należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. przekonująco wywiódł (w uzasadnieniu decyzji), że zeznania tego świadka nie wniosą nowych istotnych okoliczności w sprawie, w związku ze zbieżnym stanowiskiem pozostałych przesłuchanych już pracowników PHU "P". Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji.