I SA/Wr 1715/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA – Ewa Kamieniecka Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi: M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 255,00 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Wnioskiem z dnia [...] Pan M. F. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. P. o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie wyjaśnił, że w 1997 r. nabył grunt na własne potrzeby. Grunt ten został przekształcony i podzielony na 6 odrębnych działek budowlanych. Wnioskodawca poinformował, że obecnie finalizuje sprzedaż 2 działek a w najbliższym czasie zamierza sprzedać jeszcze jedną działkę. Natomiast pozostałą część gruntu, zabudowaną domem jednorodzinnym w którym zamieszkuje - pozostawia do własnego użytku. Oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie zamierza jej podejmować w przyszłości. Wyjaśnił, że sprzedaż gruntów nigdy nie była przedmiotem jego działalności gospodarczej oraz, że nie zamierza dokonywać sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Nie posiada więcej gruntów a dokonany podział działek miał na celu ułatwienie ich sprzedaży. Wniosek o interpretację wynikał z wątpliwości, czy opisana sprzedaż działek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT oraz, czy zwolnienie to obejmuje sprzedaż wszystkich trzech działek, bez względu na kwotę uzyskaną z ich sprzedaży. Zdaniem wnioskodawcy, wnioskowana sprzedaż działek korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, bez względu na kwotę uzyskaną ze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. – P. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jego zdaniem, dokonując sprzedaży posiadanych działek budowlanych Wnioskodawca uzyskuje - w świetle art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - status podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku VAT z tytułu tej sprzedaży. Strona nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wnosząc zażalenie - żądała zmiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] Nr [...] - odmówił zmiany udzielonej interpretacji. Na powyższą decyzję - strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając: - naruszenie art. 32 Konstytucji RP i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że w świetle tych przepisów sprzedaż części jednej nieruchomości podzielonej na działki w celu ułatwienia sprzedaży, dokonana na podstawie odrębnych czynności prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT pomimo tego, że skarżący nie jest handlowcem, nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży i nie ma zamiaru wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy, gdyż jego zamiarem była sprzedaż części jednej nieruchomości dwóm nabywcom. Wyjaśnił, że celem sprzedaży było uzyskanie środków na dokończenie budowy swojego domu; - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, a to przyjęcie w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, że skarżący ma zamiar dokonania trzech czynności prawnych. Podnosząc zarzuty - domagał się uchylenia decyzji w całości. Odpowiadając na skargę - Dyrektor Izby Skarbowej we W. powtórzył argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu organów. Wskazał, że stosownie do art. 5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 cyt. wyżej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak więc status podatnika podatku VAT uzależniony jest przede wszystkim od ustalenia, czy czynności wykonywane prze dany podmiot spełniają definicję działalności gospodarczej, tj. czy czynności wykonywane są w sposób częstotliwy, a jeżeli nie, to czy nawet jednorazowe wykonanie czynności potwierdza zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Organ uznał, że wprawdzie grunt został zakupiony przez podatnika w 1997 r. to jego przekształcenie i podział na 6 działek budowlanych - wskazuje na nadanie tym gruntom cech towaru. Obecna sprzedaż 3 działek wskazuje, że sprzedaż ma charakter powtarzalny a aktywność strony ma cel zarobkowy. Organ wskazał na art. 15 ust. 2 ustawy, który dla uznania kogoś za podatnika nie wymaga aby miał on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie, aby okoliczności na taki zamiar wskazywały. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "zamiaru", stąd tej sfery przeżyć psychicznych nie można zweryfikować w sposób pewny, można jedynie domniemywać jego istnienie (lub brak), wnioskując o znamiona zewnętrzne (zachowanie i okoliczności). Opisany stan faktyczny wskazuje zdaniem organu, że strona dokonuje sprzedaży gruntów budowlanych w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy, co uzasadnia przekonanie organu, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy a dostawa (sprzedaż) działek powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Dalej organ uzasadiał, że art. 32 Konstytucji RP nie wyklucza sytuacji, kiedy możliwe jest przypisywanie różnych skutków podatkowych sprzedaży tej samej nieruchomości dokonywanej w drodze jednej lub kilku czynności prawnych. Organ nie uznał też zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że wskazane w decyzji skutki podatkowe wiąże ze sprzedażą trzech działek a nie z trzema sprzedażami działek. W konkluzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Z uwagi na formułowane w skardze zrzuty procesowe - naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - należy wyjaśnić, że decyzja dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ustala stanu faktycznego sprawy a jedynie odnosi się do stanu przedstawionego przez wnioskodawcę, stąd formułowanie takiego zarzutu jest nietrafne. Z argumentacji skargi wynika, że strona wiąże wadliwość interpretacji z przyjęciem, że stanowisko organu dotyczy trzech sprzedaży działek a nie jak podała strona sprzedaży działki w częściach. W ocenie Sądu zarzuty strony w tym zakresie są bezpodstawne, gdyż organ odniósł się do stanu przedstawionego przez stronę a ponadto ilość dokonanych czynności nie przesądza o opodatkowaniu lub uznaniu strony za podatnika VAT. Interpretację organów Sąd uznał jednak za wadliwą ze względu na nietrafną wykładnię przepisów prawa materialnego. Sporny problem należy więc rozważyć w kontekście pojęcia podatnika z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w powiązaniu z zakresem czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 5 ustawy. Określenie "podatnik" ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem VAT. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu określa zakres przedmiotowy opodatkowania, to pojęcie "podatnik" wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy (art. 15), jak i przedmiotowy zakres opodatkowania (art. 5), tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika - w odniesieniu do danej czynności podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Ponieważ strona powołuje się nie tylko na przepisy ustawy o VAT ale i art. 32 Konstytucji, Sąd rozważył sporny problem rozważając też przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej i uznanego orzecznictwa ETS. Na wstępie należy zauważyć, że "nowa ustawa" o VAT, podobnie jak regulacje dotyczące akcyzy, powinna być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z konstytucją. Dodatkowym i zupełnie nowym kryterium oceny jest jej zgodność z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1). Identyfikacja przypadków niezgodności polskiego prawa z wymogami unijnych dyrektyw, jak i sposób postępowania w przypadku ich stwierdzenia - nie są wcale oczywiste. Porównując bowiem treść dyrektyw do postanowień polskich ustaw trzeba pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Stąd zidentyfikowanie różnicy w brzmieniu ustawy i dyrektywy nie przesądza jeszcze o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Należy bowiem stwierdzić, czy rzeczywiście cel regulacji nie został osiągnięty. Warto ponadto pamiętać, że dyrektywy zawierają szereg przepisów warunkowych, opcyjnych lub pozostawiających państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę co do zakresu implementacji poszczególnych rozwiązań. Dotyczy to również przepisów VI Dyrektywy. Wiele przepisów wyznacza jedynie granice obszaru, w którym kraje UE mogą się stosunkowo swobodnie poruszać (por. K.Sachs, R.Namysłowski, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi ?, PP 2005/5, s.5). Podstawowym jednak aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona 11 kwietnia 1967r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, w art. zaś 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy: -powszechność, -opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, -stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu, -prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. Polski ustawodawca zaimplementował uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej w powoływanej już powyżej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT. W świetle art.15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (podkreślenie Sądu). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Nie można bowiem z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" budować samodzielnej definicji działalności gospodarczej. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, (....) - nawet jeżeli wykona tylko jedną czynność mając zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy w świetle art.15 ust.1 w związku z ust.2 staje się podatnikiem VAT niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania czynności. Okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. VI Dyrektywa w art.4(1) stanowi natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art.4(2) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". W tym zakresie nie może być zatem mowy o niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Jak się wydaje doprecyzowanie zawarte przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).W praktyce bowiem istotnym jest określenie momentu uzyskania statusu podatnika. W sprawie między INZO a państwem belgijskim (C-110/94) ETS stwierdził, że za działalność gospodarczą można uznać samo zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku, gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Rompelman przeciwko Ministrowi Finansów Holandii (268/83) ETS stwierdził, że nabycie prawa do przyszłego przekazania prawa własności budynku z mieszkaniami na wynajem może być uznane za działalność gospodarczą (chociaż sam najem nie był wówczas prowadzony). Jak wynika z powyższych orzeczeń ETS sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT – co wiąże się też z prawem do rozliczenia podatku naliczonego. VI Dyrektywa w art.4(3) przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art.4(2)) dotyczące: a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją; b) dostawy działek budowlanych. Czynności te nie mogą być jednak zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.4(2) VI Dyrektywy (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110) – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.28a(4) VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących w/w nieruchomości (art.4(3) VI Dyrektywy) a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych niż ustawowe definicji podatnika podatku VAT. Z uregulowania art.4(3) VI Dyrektywy (oraz powołanych powyżej orzeczeń ETS) a contrario wynika przy tym, że działalność gospodarcza w rozumieniu art.4(2) winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w definicji art.4(2)) w sposób częstotliwy - co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Organy przyjęły bowiem, że fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT po 1 maja 2004 r. z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy (powtarzalny) nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Powtarzalność czynności uznały za istotę działalności gospodarczej. Przyjęły, że podatnik dokonując przekształcenia i podziału zakupionego w 1997 r. gruntu nadał mu cechy towaru (działki budowlane), stąd ich sprzedaż w 2006 r. w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych - w ocenie organów, spełniała kryteria działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a czynności te uznane zostały za podlegające w myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu - nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (to ostatnie przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie budynkami, lokalami albo gruntami. A jeżeli nie częstotliwie, to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art.2(1) VI Dyrektywy; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Jak podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku ETS "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art.2(1) Dyrektywy" (J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H.BECK, W-wa 2005, s.103 i n.). Odnosząc się jeszcze do naruszenia konstytucyjnej zasady równości z art. 32 Konstytucji RP należy też wskazać na ugruntowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę neutralności podatku VAT, definiowaną również jako zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem oraz transakcji nielegalnych (wyroki: sygn. C-3/97 z dnia 28.05.1998 r., sygn. C-283/95 z dnia 11.06.1998 r., sygn. C-455/98 z dnia 29.06.2000 r.). Ale z tej zasady nie można wywodzić, że wszystkie czynności wymienione w art.5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu nawet jeżeli podmiot nie występuje w charakterze podatnika (art.2(1) VI Dyrektywy). Jak uzasadniono wcześniej - nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia procedury podatkowej, bowiem odmienna ocena prawna przez organy podatkowe czynności dokonanych przez skarżącego nie może być w realiach przedmiotowej sprawy uznana za ich naruszenie lecz jak wskazano powyżej była oparta na błędnej wykładni prawa materialnego. W świetle przedstawionych wyżej wywodów, w ocenie Sądu, na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie ww. przepisu, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Orzeczenie o wykonalności oraz o kosztach postępowania sądowego uzasadniają odpowiednio przepisy art.152 oraz art.200 ustawy procesowej.