II FSK 132/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1284/06 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności E.K. jako osoby trzeciej - członka zarządu "B." Sp. z o.o. z siedzibą w K. - za zaległości podatkowe Spółki. Spółka ta, jako płatnik nie, odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy i umów o dzieło i z tego też tytułu doszło do powstania zaległości podatkowych, które zostały określone w decyzjach podatkowych. Prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna. E.K. pełniła jednoosobowo funkcję członka zarządu "B." od marca 1999 r. do ogłoszenia jej upadłości i ustanowienia syndyka, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż Spółka zaprzestała płacenia składek ZUS już w miesiącu styczniu 2000 r., podatków od sierpnia 2000 r., a zobowiązań wobec kontrahentów od stycznia 2001 r., zatem zgłoszenie wniosku w dniu 30 listopada 2001 r. nie czyniło zadość przesłance "właściwego czasu". 2. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wskazała, iż zwołała zgromadzenie wspólników, o czym poinformowała jedynego właściciela pismem z dnia 23 sierpnia 2001 r. jednakże do zgromadzenia nie doszło z przyczyn niezależnych od zarządu. W porządku obrad zgromadzenia zawarty został punkt dotyczący podjęcia uchwały o ogłoszeniu upadłości spółki. Po tym wydarzeniu, skarżąca podjęła decyzję o ogłoszeniu upadłości bez uchwały walnego zgromadzenia, zgłoszenie jednak wniosku wymagało sporządzenia bilansu na dzień zgłoszenia upadłości, co wymagało zatrudnienia księgowej, a także prawnika, do sporządzenia tego wniosku. Odtworzenie zaginionej dokumentacji księgowej prowadzonej przez Spółkę "B." trwało do połowy miesiąca listopada 2001 r. W sumie, od dnia zwołania walnego zgromadzenia tj. 17 września 2001 r. do dnia opracowania dokumentacji księgowej upłynęło około dwóch miesięcy, a opracowanie wniosku o zgłoszenie upadłości dziesięć dni, bo tyle zastrzegł sobie prawnik, przyjmując zlecenie do realizacji, stąd też wniosek został zgłoszony w dniu 30 listopada 2001 r. Skarżąca zwróciła uwagę, na fakt, iż zarówno księgowa opracowująca bilans, jak i prawnik sporządzający wniosek zostali zatrudnieni przez nią prywatnie, a to z kolei oznaczało konieczność dostosowania się do warunków przez nich zaproponowanych. Służby finansowo - księgowe w spółce matce "B." S.A. nie istniały w 2001 r. Dodatkowo wskazała, iż na zwolnieniu lekarskim przebywała od miesiąca listopada 2000 r., a nie jak przyjęły organy od miesiąca kwietnia 2001 r., i pomimo choroby w styczniu 2001 r. poprosiła służby spółki macierzystej o dokumenty księgowe, jednakże ich nie otrzymała, gdyż zaprzestały prowadzenia obsługi. Reasumując, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie ogłoszenie upadłości w miesiącu listopadzie nie było spóźnione, a za zgłoszenie w tym właśnie terminie skarżąca nie ponosi winy. W końcowej części skargi, powołując się na wyrok Sądu Okręgowego XI Wydziału Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia 25 kwietnia 2005 r. skarżąca wskazała, iż została uwolniona od odpowiedzialności za zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a także iż została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 77 § 2 Kks wyrokiem z dnia 31 października 2005 r. wyrokiem Sądu Rejonowego Wydziału IV Karnego w Katowicach. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, jako prezesa zarządu spółki z o.o., za zaległości podatkowe tej ostatniej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe konsekwentnie stały na stanowisku, iż skarżąca spełniła wszystkie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności określone w treści art. 116 Ordynacji podatkowej, nie wykazując jednocześnie przesłanki negatywnej stanowiącej podstawę uwolnienia się od tej odpowiedzialności, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd podkreślił, że w przekazanych aktach brakuje dokumentu potwierdzającego zakończenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce "B." podjętego po umorzeniu postępowania upadłościowego. W zakresie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego organ powołał się na nieskuteczność zajęcia rachunku bankowego oraz raport poborcy skarbowego z dnia 21 listopada 2005 r. wskazujący, iż firma nie prowadzi działalności przy ul. (...). Nie dokonano jednak formalnego zakończenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które powinno nastąpić, zgodnie z art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. w formie postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne. Fakt, iż bezskuteczność prowadzonej egzekucji wynikała z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie zwalniał organu egzekucyjnego z formalnego zakończenia prowadzonej egzekucji, a zatem w tym zakresie popełniono błąd, który winien być dostrzeżony przez organ odwoławczy i wyeliminowany w trakcie prowadzonego postępowania. Organ w żadnym razie nie wskazał, w jakiej dacie majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a więc nie wskazał terminu właściwego do zgłoszenia wniosku, a wywody oparł na twierdzeniu, iż dzień 30 listopada 2001 r. nie był "właściwym czasem" do zgłoszenia upadłości. Takiego twierdzenia organów podatkowych - w sytuacji, gdy skarżąca podnosi, iż wniosek złożyła we właściwym czasie - nie można pogodzić z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ powinien bowiem wskazać, w sposób nie budzący wątpliwości, iż ostatnim dniem terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość był dzień np. 29 marca 2001 r. Organ nie uznał też argumentów skarżącej wskazujących, że nie zgłoszenie wniosku we "właściwym czasie" nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie organ nie odniósł się - poza chorobą skarżącej - do okoliczności przez nią przedstawianych, a mających - w ocenie Sądu - znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Wskazał, że organ powinien ponownie odnieść się do okoliczności sprawy dotyczących choroby skarżącej i możliwość wykonywania przez nią faktycznie funkcji prezesa; fakt braku dokumentów księgowych i konieczność ich odtworzenia oraz sporządzenia bilansu celem załączenia go do wniosku o zgłoszenie upadłości; faktu rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu oraz do wyroków sądów powszechnych, które wbrew twierdzeniom organów podatkowych, mają znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Zdaniem Sądu, bez wyjaśnienia wszystkich w/w okoliczności nie jest możliwe wyjaśnienie istnienia bądź nie istnienia, w sposób nie budzący wątpliwości, negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c , art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122, 180 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, iż okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie pozwalają na uznanie egzekucji za bezskuteczną przy równoczesnym dokonaniu analizy tych okoliczności pod kątem wyrażonego przez Sąd poglądu o konieczności wykazania bezskuteczności stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 118 § 1, 187 § 1, 188 i 199 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezpodstawnego przyjęcie, iż organy podatkowe nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą i zlecenie organowi podatkowemu badania i oceny : a. choroby skarżącej i możliwości wykonywania przez nią faktycznie funkcji prezesa, b. braku dokumentów księgowych i konieczności ich odtworzenia oraz sporządzenia bilansu celem załączenia go do wniosku o zgłoszenie upadłości, c. rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, d. wyroków sądów powszechnych znajdujących się w aktach sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej i art. 365 par. 1 kpc, e. negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki pomimo, iż z materiału dowodowego wynika, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały przed datą rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu, a wyroki sądów powszechnych dotyczą składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, a nie podatku dochodowego. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 143 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w świetle art. 122 i 188 Op organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania członków zarządu spółki "B. S.A." pracowników księgowości, osoby sporządzającej bilans oraz osoby sporządzającej wniosek o ogłoszenie upadłości pomimo, iż okoliczności te zostały ustalone na podstawie dokumentacji finansowej spółki, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122 i 187 § 1 oraz 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, iż organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu ustalać moment, kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów i ustalić termin właściwy go złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mimo, że art. 116 Ordynacji podatkowej nie nakłada tego obowiązku na organy podatkowe. II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż warunkiem orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji wykazana postanowieniem o umorzeniu tej egzekucji, wydanym przez organ egzekucyjny pomimo, że w art. 116 Op nie ma mowy o wydaniu takiego postanowienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.K. wniosła o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, mimo trafności niektórych podniesionych w niej zarzutów. 1. Za uzasadniony należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozbieżność orzecznictwa sądowego co do tego, w jaki sposób powinna być wykazana bezskuteczność egzekucji (pogląd, że wymaga to postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prezentowała zdecydowana mniejszość składów orzekających) usunęła uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08. W myśl tej uchwały stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie ulega wątpliwości, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. 2. Nie jest zrozumiałe – ani uzasadnione – łączenie ze sobą w zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania sądowego norm prawnych, z których każda dotyczy innej materii. Co więcej – powołano także przepisy (paragrafy), których nie ma (art. 1 § 1 i 2 oraz 142 § 4 ppsa) co wskazuje na brak staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Utrudnia to, a w zakresie nieistniejących przepisów, uniemożliwia ocenę niektórych zarzutów. 3. Zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej ocenę Sądu co do braku wskazania terminu właściwego do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości. Z niespornych w tej kwestii ustaleń faktycznych wynika, że Spółka już w 2000 r. nie regulowała należności. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok z 5 maja 2005 r., FSK 1663/04, LEX nr 171368 i inne). Właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiany, jak to zdaje się przyjmować Sąd pierwszej instancji, z terminem procesowym, którego bieg kończy się w określonym dniu. W tym aspekcie nie można było zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 4. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten określa wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Pod tym względem zaskarżony wyrok nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Przepis ten nie stanowi podstawy do kwestionowania oceny prawnej Sądu, z którą strona się nie zgadza. 5. Należy podzielić pogląd Sądu co do znaczenia wydanych wobec skarżącej wyroków sądów powszechnych. Dotyczy to zwłaszcza wyroku Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2005 r. Porównując motywy tego ostatniego wyroku z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji odnosi się wrażenie, że dotyczą one innych spółek i innych prezesów zarządu. Generalnie trafne – z jurydycznego punktu widzenia motywy decyzji zdają się być oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Z ustaleń obydwu sądów powszechnych wynika, że skarżąca, jako Prezes Zarządu, była wręcz ubezwłasnowolniona przez spółkę "matkę", od której działań (m.in. wypłaty wynagrodzeń) uzależniona była zapłata ciążących na "B." należności. Także prowadzenie księgowości przez spółkę "matkę" nie pozwoliło skarżącej, jak ustaliły oba sądy, na wcześniejsze złożenie wniosku. Wyrok OSPiUS zawiera kategoryczne stwierdzenie (str. 5), iż "zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, że fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 30 listopada 2001 r., a nie we wcześniejszym terminie nie jest zawinione przez ... E.K.". Wprawdzie pogląd ten nie jest wiążący, w rozumieniu art. 365 kpc, dla organów podatkowych, jednakże za niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym należy uznać sytuację, w której na tle tego samego stanu faktycznego zapadają krańcowo odmienne rozstrzygnięcia sądów i organów administracji publicznej. Narusza to zasadę zaufania do Państwa i jego organów wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Dlatego też mimo uchybień, o których była mowa wyżej zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 ppsa). Okoliczność, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług oddalono skargę E.K. (wyrokiem z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt III SA/GL 342/06) nie była przedmiotem rozważań ani w postępowaniu podatkowym ani przez sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny dokonując oceny zaskarżonego wyroku nie może uzupełniać ustaleń, które stanowiły jego podstawę faktyczną.