I SA/Po 412/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie m. in. - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 24b § 1 i § 2 O.p., - art. 10 ust. 1, ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stan prawny na lata 2000, 2001, 2002, - § 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, § 8 ust. 1, ust. 2, § 13 ust. 7, § 18 ust. 1 pkt 8 rozp. MF z dnia 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) - stan prawny na 2000r., - § 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, § 8 ust. 1, ust. 2, § 13 ust. 7, § 19 ust. 1 pkt 8, rozp. M.F. z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) - stan prawny na 2001r., - § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1, 2 i 4 pkt 1 lit. a, § 14 ust. 1 pkt 10, § 17 ust. 6 rozp. M.F. z dnia 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655) - stan prawny na 2002r., - § 2 ust. 1 pkt 2, § 9 ust. 1, 2, § 12 ust. 1 pkt 10, § 15 ust. 6 rozp. M.F z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - stan prawny na 2002r., określił Spółce "A" z o.o. w W. za okres od [...].2000r. do [...] .2002r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, że spółka do produkcji spirytusu skażonego metanolem wykorzystywała alkohol etylowy rektyfikowany, w którego cenie zakupu była obciążana kwotą 30 zł za 1 hektolitr 100% spirytusu, stanowiącą podatek akcyzowy uiszczany przez sprzedawcę. Przyjmowanie spirytusu rektyfikowanego do skażalni, proces jego skażania oraz rozlew do pojemników, odbywał się pod szczególnym nadzorem podatkowym sprawowanym przez UKS w P.. Skażony spirytus był rozlewany do opakowań jednostkowych o pojemności 10 litrów, a w późniejszym okresie do pojemników 1-litrowych. Sprzedaż spirytusu była dokumentowana poprzez wystawianie faktur VAT na odbiorców istniejących bądź wystawianiem faktur, w których dane dotyczące odbiorcy okazały się fikcyjne (wśród nabywców widnieje 39 firm, które faktycznie nie istniały). Finalny produkt prowadzonego przez spółkę procesu produkcyjnego stanowił spirytus o cechach spirytusu konsumpcyjnego. Spółka mimo tego składała deklaracje podatkowe z tytułu sprzedaży skażonego spirytusu dla podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2000r. do czerwca 2002r. określając zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu stawki 35% obrotu. W odwołaniu spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż mimo braku przesłanek, określono zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikało to ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Twierdziła, że nieprawidłowo zastosowane zostały wymienione w decyzji przepisy rozporządzeń MF w sprawie podatku akcyzowego. Naruszony został art. 24b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację. Doszło także do naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. wskutek nieuwzględnienia specjalistycznych opinii, z których wynika, że produktem finalnym podatnika był alkohol techniczny, oznaczony i dystrybuowany jako substancja toksyczna. Błędnie ustalono, że spirytus skażony został sprzedany na cele inne niż określone w zamówieniu oraz błędnie zastosowano najwyższą stawkę podatku akcyzowego. W szczególności nieprawidłowe są ustalenia faktyczne, wedle których: -podatnik celowo dążył do zmiany przeznaczenia spirytusu technicznego na konsumpcyjny, -wyboru skażalnika dokonano w celu uzyskania spirytusu skażonego nie różniącego się od spirytusu do produkcji wyrobów spirytusowych, -wybór pojemności opakowań miał na celu wyłącznie wyeliminowanie szczególnego nadzoru nad obrotem spirytusem skażonym, -skażony metanolem spirytus nie miał zastosowania jako rozpuszczalnik do farb i lakierów, -podatnik sprzedawał spirytus skażony w celu dalszego jego wykorzystania na potrzeby konsumpcji, -podatnik celowo zorganizował sieć sprzedaży i prowadził dokumentację w sposób uniemożliwiający identyfikację ostatecznego odbiorcy, -nabywcą spirytusu skażonego mogły być wyłącznie podmioty z wąskiej grupy posiadające poparcie innego odbiorcy, -ceny wynikające z faktur VAT dokumentujące sprzedaż spirytusu skażonego były nieadekwatne do cen rzeczywistych, -podatnik w składanych deklaracjach obniżył wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]. nr [...]na podstawie: -art. 21 §1 pkt 1, art. 233 §1 pkt 1 O.p. -art. 10 ust. 1, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -§ 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, § 8, § 18 ust. 1 pkt 8 rozp. MF z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) - stan prawny na 2000r. -§ 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, § 8 , § 12a ust. 1 pkt 1 lit.j rozp. M.F. z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) - stan prawny na 2001r., -§ 2 ust. 1 pkt 2, § 9, § 14 ust. 1 pkt 10 rozp. M.F. z dnia 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655) - stan prawny na 2002r., -§ 2 ust. 1 pkt 2, § 9, § 12 ust.1 pkt 10 rozp. M.F z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) - stan prawny na 2002r. utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że skład chemiczny spirytusu oraz jego jakość, pozostają bez wpływu na fakt, że zaistniały skutki podatkowe, za sprzedaż spirytusu na inny cel, niż był zadeklarowany przy jego nabyciu. Nie znaczenia naklejanie na pojemniki ze spirytusem etykiety informujące o jego trujących właściwościach, bowiem miało ukryć rzeczywiste przeznaczenie spirytusu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem spółki, że na skutek nie odniesienia się przez organ I instancji, do treści składanych przez podatnika deklaracji podatkowych, został on pozbawiony realnej możliwości obrony swoich interesów. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tak też uczynił w zaskarżonej decyzji organ I instancji, który szeroko uzasadnił, dlaczego, w odniesieniu do sprzedawanego przez stronę spirytusu, zastosował najwyższą, stawkę podatku akcyzowego. Jednocześnie w wyliczeniu tego podatku uwzględnił kwotę wpłat wynikających z dokonanych przez stronę deklaracji podatkowych. Bez znaczenia jest sugestia, iż wybór do produkcji wytwarzanego przez spółkę produktu, takiego a nie innego surowca, był podyktowany jego chemicznymi właściwościami. Spór nie dotyczy składu chemicznego wytwarzanego przez spółkę wyrobu i jego jakości, lecz tego, że strona, wprowadzając ten wyrób do obrotu, miała świadomość jego docelowego przeznaczenia jakim była konsumpcja. Z okoliczności, w jakich ten rozlew się odbywał wywodzą, jakie było uzasadnienie dla wyboru przez podatnika takiej a nie innej wielkości pojemników. To z kolei, stanowiło jedną z przesłanek będących podstawą konkluzji, co do rzeczywistego przeznaczenia rozlewanego spirytusu. Nie ma znaczenia kwestionowanie przez spółkę ustaleń organu I instancji poczynionych w odniesieniu do wykorzystania spirytusu skażonego metanolem w działalności gospodarczej. Spółka wskazując na treść wyjaśnień producentów farb i lakierów pominęła te fragmenty, z których wynika, iż wprawdzie brak jest technologicznych przeciwwskazań wykorzystania etanolu rektyfikowanego, to jednak względy ekonomiczne przemawiają za stosowaniem alkoholu o niższej czystości. Natomiast z wypowiedzi firmy "B" wynika, że najtrudniejsza sprawą jest znalezienie nabywcy na produkt finalny, a to oznacza, iż technologicznie wszystko jest dopuszczane, co znajduje finalnego nabywcę. Z zebranych informacji wynika, że sprzedawany przez spółkę wyrób, wśród tych podmiotów, nabywców by nie znalazł. W swym stanowisku firma "C" nie wspomina o spirytusie skażonym metanolem, a w uzupełnieniu stanowiska w dniu [...].2002r. stwierdza, że jako surowca dla przemysły poligraficznego używa wyłącznie spirytusu bezwodnego. Opinia Instytutu Poligrafii Politechniki Warszawskiej z dnia [...].11.2002r. nr [...] wyjaśnia miarodajnie, że dostawcy farb drukowych sprzedawanych na terenie Polski nie zalecają stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika. Kwestionowanie obu opinii jest nieuzasadnione, bowiem spółka we wcześniejszych wypowiedziach (z dnia [...].2003r. oraz [...].2003r.), podawała, iż nie interesowała się do jakiego rodzaju farb był wykorzystywany produkowany spirytus oraz nie przeprowadzała badań w kwestii wykorzystania spirytusu skażonego metanolem do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów. Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu ok. [...] milionów [...] tysięcy litrów sprzedanego przez nią w powyższym okresie 100% spirytusu, z jego przeznaczeniem do spożycia. Nie mogła nie wiedzieć, że wytwarzany przez nią spirytus skażony, oferowany jako rozpuszczalnik czy rozcieńczalnik, nie znalazłby nabywców. Tymczasem, przez ponad dwu i pół roczny okres, handlowała spirytusem skażonym. Oznacza to, iż sprzedawała go na cel inny, niż był określony przy jego nabyciu. Zakładając nawet, że wątpliwości budzi zasadność zastosowania w niniejszej sprawie, co podnosi strona, art. 24b § 1 O.p., to nie zmienia to faktu, że powstało w rozumieniu powoływanych przepisów, zobowiązanie w podatku akcyzowym, w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. W skardze spółka domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegający na błędnym przyjęciu, iż spółka sprzedawała spirytus rektyfikowany na inny cel, aniżeli został określony przy jego nabyciu a także, iż podatnik miał świadomość docelowego przeznaczenia alkoholu jego konsumpcji, a także obrazę przepisów: § 8 Rozp. M.F. z 15,12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 10, poz. 1197 ze zm.), § 12a Rozp. M.F. z 22.12. 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), § 14 Rozp. M.F. z 19.12. 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 12 Rozp. MF z 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) przez błędne pominięcie, iż wskazane przepisy prawne uzależniają wyłączenie od zastosowania niższej stawki określonej dla spirytusu od celu sprzedaży określonego przy zakupie spirytusu, a ponadto art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym nie uwzględnieniu zaakceptowanego przez organ II instancji faktu, iż produktem finalnym podatnika był alkohol techniczny, oznaczony i dystrybuowany jako substancja techniczna, który nie spełniał wymogów spirytusu spożywczego, a także tego, iż produkt był oznaczony w sposób stanowiący wyraźny zamiar sprzedaży alkoholu jako nie służący konsumpcji. Uzasadniając powyższe zarzuty spółka stwierdziła, iż organ błędnie stwierdza, że podatnik miał uczestniczyć w procederze wprowadzania do obrotu substancji szkodliwej dla zdrowia ludzkiego, oraz jakoby miał sprzedawać go na inny cel, niż zadeklarowany przy jego nabyciu. Organ II instancji bezzasadnie pomija także fakt, iż zarówno proces skażania, jak i proces rozlewu alkoholu do jednostkowych pojemników był zgodny z prawem - co zostało ustalone przez organ II instancji. Pomija też brak jakichkolwiek dowodów na uznanie, iż spółka sprzedawała alkohol w innym celu, jaki wskazany został przy jego nabyciu. Rozumowanie organu II instancji opiera się nie na dowodach, lecz na domniemaniach i hipotetycznych stwierdzeniach. Organ pominął wreszcie, iż ustawa uzależnia skutki o których mowa w kolejnych rozporządzeniach od celu, w jakim podatnik sprzedawał alkohol. W przeprowadzonym postępowaniu nie przeprowadzono żadnego dowodu, z którego wynikałby jakikolwiek subiektywny element wskazujący na wiedzę, bądź zamiar podatnika co do odmiennego przeznaczenia zbywanego produktu. Organ II instancji błędnie i bezzasadnie przyjmuje, jakoby na wiedzę podatnika co do późniejszego przeznaczenia zbywanego wyroku wskazywać miała treść rozmów dyr. S. P. z innymi uczestnikami obrotu skażonym alkoholem. Organ II instancji wydając decyzję powołał się na art. 24b O.p., który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 11.05.2004r., za sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten dawał organom podatkowym prawo ingerencji w czynności prawne podatnika również wówczas gdy nie następowało obejście prawa. Podatnik, który dokonuje legalnej i ważnej czynności prawnej nie może obawiać się dowolnych ocen organów podatkowych, gdy pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną. Powody. Sąd uważa za prawidłowe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż podmiotowość podatkowa skarżącej spółki w podatku akcyzowym opiera się na pojęciu producenta wyrobów akcyzowych. Skarżąca spółka przez fakt bycia producentem wyrobów akcyzowych podlegała obowiązkowi podatkowemu, bowiem jako producent dokonywała również czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do wyprodukowanego przez siebie wyrobu akcyzowego, a nie jako uczestniczący w obrocie nim sprzedawca. W odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim był spirytus skażany przez spółkę, obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał z chwilą jego sprzedaży, a więc dokonania czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT. Skarżąca była producentem spirytusu skażonego metanolem, stanowiącego wyrób akcyzowy: nabywała spirytus do skażania , dokonywała procesu skażania i rozlewu wyrobu do opakowań pod szczególnym nadzorem podatkowym, sprzedawała skażony spirytus różnym podmiotom gospodarczym, przy czym nabywcy nie legitymowali się zamówieniami potwierdzonymi przez właściwe urzędy kontroli skarbowej, a więc nie byli objęci szczególnym nadzorem podatkowym. Prawidłowo organy obu instancji zastosowały wobec skarżącej spółki art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określające producenta i importera, a od 31.10.2001r. także sprzedawcę wyrobów akcyzowych, podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej odmówił uznania skuteczności prawnej powołaniu przez organ odwoławczy, jako podstawy prawnej decyzji za okres od [...].2000r. do [...].2002r., obok właściwych przepisów ustawowych, także przepisów podstawowych, rozszerzający krąg podatników akcyzy. Sąd z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zwrócił więc uwagę na fakt, że organy obu instancji powołały w decyzji § 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 10, poz. 1197 ze zm.) § 19 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Jednakże przepisy te, wydane na podstawie normy delegacyjnej art. 35 ust. 4 ustawy o VAT (skreślonej z dniem 31.10.2001r.), są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.03.2002r., P 7/2000 wskazał, m. in., że wydawanie przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawczego dotyczącego podatku akcyzowego na podstawie powyższej normy delegacyjnej jest nie tylko sprzeczne z art. 217 i odpowiednio art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997r., ale także jest niezgodne z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17.10.1992r. Rozszerzenie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku w podatku akcyzowym na mocy powyższych przepisów było niezgodne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Pozostaje to jednak bez wpływu na wynik sprawy bowiem, jak stwierdzono wcześniej, podmiotowość podatkowa skarżącej spółki w podatku akcyzowym opiera się na ustaleniu, że skarżąca spółka jest produkowała wyroby akcyzowe i znajdującym się w ustawie pojęciu producenta wyrobów akcyzowych. Sąd uważa, iż spirytus skażony u nabywcy, w fazie jego sprzedaży, nie jest zwolniony od podatku akcyzowego. Sprzedawany przez stronę spirytus został wymieniony w pozycji 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jest więc towarem akcyzowym, a jego sprzedaż lub przemieszczenie poza zakład, w którym został wyprodukowany, w świetle przepisów zawartych w art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust.2a ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepisy § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999r.w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 10, poz. 1197 ze zm.), § 12 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), § 13 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 11 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 27, poz. 269) dotyczą więc sytuacji, gdy spirytus skażony u nabywcy, bez dalszej jego przeróbki (zużycia do dalszej produkcji przez skarżącego) pozostaje jego własnością, jest w jego dyspozycji i posiadaniu, nawet gdyby nastąpiło jego przemieszczenie poza zakład, w którym został wyprodukowany, np. przesunięcie do magazynów, punktów sprzedaży znajdujących się poza zakładem, w którym odbywało się skażanie. Bezzasadny jest zarzut obrazy przepisów kolejnych czterech rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przez pominięcie, iż wskazane przepisy uzależniają wyłączenie od zastosowania niższej stawki określonej dla spirytusu od celu sprzedaży określonego przy zakupie spirytusu. W ocenie sądu zwolnienie od podatku akcyzowego następuje wtedy, gdy dokonano nabycia spirytusu rektyfikowanego w celu skażenia, cel ten został zrealizowany (nastąpiło skażenie), a następnie, jako inny wyrób akcyzowy – spirytus skażony został sprzedany (odsprzedany) podmiotom , które wytworzą z jego zastosowaniem produkt końcowy: rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik do farb i lakierów. Warunkiem skorzystania z niej było przedstawienie przez skarżącą spółkę poświadczonego przez organy skarbowe zamówienia, z którego wynikało, iż produktem finalnym będzie rozpuszczalnik lub rozcieńczalnik do farb i lakierów. Zatem po skażeniu, nabyty spirytus powinien być wprowadzany do obrotu handlowego jako wyrób, o takim przeznaczeniu. Zadeklarowanie przy nabyciu innego celu pociągnęłoby obciążenie inną stawka akcyzy. W kontekście ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym jak i pozostałych przepisów rozporządzeń, z punku widzenia rozpatrywanej sprawy, istota przepisu 18 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12. 1999r. w sprawie podatku akcyzowego, § 19 ust. 1 pkt 8 obowiązującego do dnia 30.10.2001r., jak i przepisu § 12a ust. 1 lit.j (obowiązującego od dnia 31.10.2001r.), § 14 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego (do 25.03.2002r.) czy § 11 ust. 1 pkt 10 obowiązującego od 26.03. 2002r. Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego, jest taka sama. Występujące w we wskazanych przepisach pojęcia i sformułowania: "cel określony przy zakupie" spirytusu i "cel sprzedaży", czy też "odprzedaż" nabytego spirytusu oraz "cel określony w zamówieniu", obejmują tożsame przesłanki normatywne, których stwierdzenie wyłączało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Bezzasadny jest zarzut popełnienia przez organy podatkowe błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, skarżąca spółka sprzedawała spirytus na inny cel, aniżeli został określony przy jego nabyciu a także, iż miała świadomość docelowego przeznaczenia alkoholu jego konsumpcji. W oparciu o wiarygodne dowody (protokoły kontroli, dokumenty księgowe skarżącej spółki, zeznania jej pracowników, utrwalone na piśmie rozmowy telefoniczne, specjalistyczne opinie oraz informacje od podmiotów gospodarczych, dotyczące wykorzystania oraz obrotu rozpuszczalnikami i rozcieńczalnikami do farb i lakierów) przyjęte zostały niewadliwe ustalenia faktyczne, że spółka nabywała spirytus rektyfikowany (wysokiej jakości), skażała go metanolem w ilości, która nie stwarzała bezpośredniego zagrożenia dla zdrowia ludzi, rozlewała do opakowań jednostkowych, sprzedawała podmiotom niezarejestrowanym lub zarejestrowanym, które dokonywały sprzedaży poprzez kasy fiskalne. Spółka nie przeprowadzała żadnych analiz ani badań pod kątem istnienia wymogu technologicznego stosowania takiej jakości spirytusu, do wytwarzania spirytusu skażonego, który służyłby do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów. W szczególności nie interesowała się tym, czy że produkt finalny miał podlegać dalszemu chemicznemu przetworzeniu. Producenci, od których spółka kupowała spirytus rektyfikowany, na zapytanie o możliwość zakupu innych rodzajów spirytusów (technicznych) oraz ich cen w okresie 2000r. - 2002r. udzieliły informacji, że posiadały w swojej ofercie sprzedaży i sprzedawali spirytus porektyfikacyjny (wolny od podatku akcyzowego oraz dwukrotnie tańszy od spirytusu rektyfikowanego) lub techniczny, a nawet jego nadwyżki, które magazynowały lub zużywały do produkcji denaturatu. Fakty te, wzmacniają logiczność i wymowność wniosku, że spółka świadomie dokonywała zakupu spirytusu rektyfikowanego aby wyprodukowany z niego wyrób mógł być przeznaczony do celów konsumpcyjnych. Skarżąca spółka celowo jako środek skażający spirytus stosowała alkohol metylowy (na z 71 skażalników dopuszczonych do stosowania), ponieważ nie powodował zmiany jego koloru smaku, zapachu oraz barwy, a dodany w ilościach określonych w przepisach (w granicach 2,2 do 3,1% objętościowych), nie powodował zagrożenia dla zdrowia i życia w przypadku spożycia napoju sporządzonego na bazie tak skażonego spirytusu. Ustalenie to logicznie wynika nie tylko z faktu, że metanol nie zmieniał koloru smaku, zapachu oraz barwy spirytusu, ale i badań wyrobu skarżącej spółki wykonanych w Instytucie Ekspertyz Sądowych - Zakład Toksykologii Sądowej w Krakowie i w Katedrze i Zakładzie Medycyny Sądowej Akademii Medycznej w Poznaniu. Niepodważalnie biegli z zakresu toksykologii stwierdzili, że przekroczenie dawki niebezpiecznej dla człowieka nastąpiłoby dopiero po wypiciu około czterech litrów napoju alkoholowego sporządzonego przez rozcieńczenie badanego wyrobu do zawartości 40% alkoholu etylowego. Konkluzja ta zdecydowanie wspiera zasadność wniosku, że spółka świadomie stosowała akurat ten skażalnik, by produkowany wyrób zachował powszechnie znane w kulturze i obyczaju cechy organoleptyczne i nie odstręczał od jego nabywania, wskazuje na znaczenie tegoż skażalnika dla powodzenia działalności spółki, bo już same pogłoski o jego rychłym wycofaniu z wykazu skażalników, wywołały w spółce znaczny niepokój. Charakterystyczne jest, że spółka przeszła z opakowań 10 litrowych na 1 litrowe od dnia [...].2002r. kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19.12.2001r. w sprawie podatku akcyzowego, wyłączającego spod szczególnego nadzoru podatkowego sprzedaż spirytusu skażonego właśnie w opakowaniach jednostkowych o pojemności poniżej 1 litra. Spółka deklarowała przecież zastosowanie swojego wyrobu do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów, a podmioty prowadzące działalność gospodarczą nabywają skażony spirytus luzem (beczki, cysterny). Na tym tle z zasad logicznego rozumowania, zasad doświadczenia, przy uwzględnieniu reguł przyczynowości i celowości ludzkiego postępowania, nasuwa się wniosek, że spółka świadomie wybrała wielkości opakowań jedynie w celu wyeliminowania szczególnego nadzoru podatkowego nad obrotem spirytusem skażonym. Na dodatek potwierdzanie sprzedaży tego spirytusu fakturami VAT wystawionymi dla nieistniejących odbiorców czy dokonywana przez pośredników, którzy w ilościach hurtowych dokonywali sprzedaży ewidencjonowanej przez kasy rejestrujące (co dobitnie przedstawia grafik stanowiący integralną część decyzji organu I instancji), pozwalała na ukrycie nabywców i rzeczywistego przeznaczenia skażonego spirytusu. Z uzyskanych informacji uzyskanych od producentów i dystrybutorów farb, lakierów oraz rozpuszczalników wynika, że sprzedawany przez stronę wyrób, wśród tych podmiotów, nabywców by nie znalazł. Podkreślić należy dociekliwość organów podatkowych, które nie poprzestały na wyjaśnieniach spółki zawartych w piśmie nadesłanym w postępowaniu podatkowym w dniu [...].2003r. oraz w piśmie z dnia [...].2003r., że nie interesowała się jak i gdzie zużywali spirytus jego odbiorcy i do jakiego rodzaju farb był on wykorzystywany i nie przeprowadzała też żadnych analiz ani badań w zakresie wykorzystania spirytusu skażonego metanolem do rozpuszczania i rozcieńczania farb i lakierów. Okazało się, że w wielkiej liczbie (102) otrzymanych przez organy podatkowe odpowiedzi od grup producentów: farb i lakierów ogólnego zastosowania, farb i lakierów stosowanych w poligrafii, rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb lakierów i klejów, rozpuszczalników do farb drukarskich oraz zakładów poligraficznych i drukarni zużywających farby drukarskie, rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki, jedynie Spółka "D" twierdząc, że wprawdzie brak jest technologicznych przeciwwskazań wykorzystania etanolu rektyfikowanego, to jednak zasugerowała, że względy ekonomiczne przemawiają za stosowaniem alkoholu o niższej czystości. Z wypowiedzi firmy "B" wynikało, że najtrudniejszą sprawą jest znalezienie nabywcy na produkt finalny, a to oznacza, iż "technologicznie" wszystko jest dopuszczalne, co znajduje finalnego nabywcę. Natomiast odpowiedź firmy "C" nie wspomina się o spirytusie skażonym metanolem, a w uzupełnieniu dosłanym w dniu [...].2002r. firma ta podaje, że jako surowca dla przemysły poligraficznego używa wyłącznie spirytusu bezwodnego dla zapewnienia najwyższej jakości wyrobów. Wiarygodne opinie z dnia [...].09.2002r. Instytutu Przemysłu Tworzyw i Farb z Gliwic nr [...] oraz z dnia [...]11.2002r. Instytutu Poligrafii Politechniki Warszawskiej nr [...], przesądziły, że w Polsce nie zaleca się stosowania spirytusu etylowego skażonego metanolem jako rozcieńczalnika, i że w przeszłości sporadycznie był on stosowany do rozcieńczania niektórych farb spirytusowych. Powyższe wskazuje na brak zapotrzebowania ze strony oficjalnych producentów i dystrybutorów farb i lakierów na spirytus skażony metanolem, co wykluczało możliwość zagospodarowania produkcji spółki. Jeżeli więc mimo to, produkcja rosła, to kierunki rozchodu tego wyrobu były inne niż deklarowane. Z powyższego, w powiązaniu z wcześniejszymi ustaleniami, wypływa po raz kolejny wniosek, że skarżąca spółka, od początku działała z góry powziętym zamiarem sprzedaży spirytusu w celach konsumpcyjnych. O rzeczywistym zamiarze i celu skarżącej spółki (w tym sprzedaży spirytusu w celach konsumpcyjnych) stron świadczy dowód z zarejestrowanych rozmów telefonicznych ujawnionych przez organy ścigania (art. 181 O.p.) Zasługuje na przytoczenie fakt, że w rozmowie z dnia [...].2002r. dyrektor naczelny skarżącej spółki S. P. mówiąc o jakości spirytusu do skażania twierdził, iż z K. mógłby brać, ale jest różnej jakości i może nie nadawać się do konsumpcji, a nie może producentowi oficjalnie powiedzieć, że ma być do konsumpcji. W rozmowie z dnia [...].2002r. W. S. informował rozmówcę, że spirytus skażony amoniakiem, który rozlewa jego znajomy z K., brzydko pachnie, nie tak jak wyrób jego rozmówcy, który jak ktoś wypije, to nie wyczuje, że pije skażony. W rozmowie z [...].2002r. dyrektor S. P. i W. S. konstatują, że wycofanie metanolu z listy skażalników spowoduje zlikwidowanie złotego interesu. Powyższe jednoznacznie potwierdza zamiar zorganizowania przez skarżącą spółkę cyklu produkcji i obrotu spirytusem skażonym, w celu przeznaczenia go do konsumpcji. Wiarygodności dowodu z nagranych podsłuchów telefonicznych nie uchybia fakt, że organy podatkowe dysponowały opracowaniem tych rozmów, sporządzoną przez funkcjonariusza policji, który taśmy z nagraniami rozmów przesłuchiwał. Przede wszystkim w skardze spółka nie podnosi zarzutu wpływu osobistej postawy funkcjonariusza na treść opracowania. Podaje jedynie, że organ II instancji prawdopodobnie pomylił treść rozmów dyrektora S. P. z wypowiedziami innych osób, ale nie popiera tego żadnymi argumentami ani dowodami. Nagrania rozmów telefonicznych poddane zostały porównawczej ekspertyzie fonoskopijnej w Pracowni Badań Fonoskopijnych "Audio-Ekspert" w Warszawie w wyniku której wydana została opinia, z której wiarygodnie wynika, że wypowiedzi mężczyzny – oznaczonego w opisie materiału dowodowego literą P- są wypowiedziami dyrektora S. P., którego mowę, utrwaloną na taśmie kasetowej, nadesłano do badań w charakterze materiału porównawczego. Zatem twierdzenie o pomyłce organu II instancji nie mogło odnieść żadnego skutku procesowego. Organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy a skarżąca mogła się co do niego wypowiedzieć. Na materiał dowodowy składają się m. in. protokoły kontroli, dokumenty księgowe skarżącej spółki, zeznania pracowników spółki, opracowania pisemne z odsłuchu utrwalonych na taśmie magnetofonowej rozmów telefonicznych, opinie biegłych (w tym z postępowania karnego) oraz informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych w kwestii wykorzystania spirytusu skażonego do produkcji rozpuszczalników i rozcieńczalników do farb i lakierów. Wszystkie te dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem tym bardziej, że po zmianach jakie wprowadzone zostały w art. 181 O.p. nowelizacją z dnia 12.09.2002r. przepis ten stanowił, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Opracowania nagrań podsłuchanych rozmów, nie są wprawdzie dokumentami urzędowymi, ale z pewnością mieszczą się w katalogu środków dowodowych, który nie jest zamknięty. W postępowaniu podatkowym są dopuszczalne środki dowodowe nienazwane, jeżeli mogą się przyczynić do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem. Swobodna ocena dowodów dokonana została bez przekroczenia art. 191 O.p., a że ocena nie jest po myśli spółki, nie daje podstaw do przyjęcia, iż organ ten naruszył był zasady oceny dowodów. Skarżąca spółka nie naprowadziła zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe, chociaż dąży do narzucenia własnej, korzystnej dla siebie wersji stanu faktycznego. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. We wnioskach organów podatkowych, jakie wyprowadziły przy ocenie poszczególnych dowodów, nie zachodzi sprzeczność. Wszystkie wnioski stanowią jedną logiczną całość. Swobodna ocena nie naruszyła podstawowej zasady powiązania logicznego wniosków z materiałem ustalonym (swobodna ocena nie może bowiem prowadzić do wniosków nie popartych logicznymi przesłankami). Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 187 §1 i art. 191 O.p. Trafnie organ odwoławczy podnosi, że zarzutowi temu brakuje precyzji, bowiem nie wiadomo na czym konkretnie to naruszenie miało polegać. Nie można uznać za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 24b § 1 O.p. Przepis powyższy uznany został za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004r. sygn. K. 4/03, jednakże organ odwoławczy nie powołał go jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji i wyraźnie w uzasadnieniu zastosowanie tego przepisu wyłączył. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ W. Zygmont