I SA/Po 1079/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości spółki "A" z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont /-/J. Ruszyński Wnioskiem z dnia [...]2005 r. spółka "A" z o.o. w upadłości w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Po wezwaniu organu, wystosowanym w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, Spółka uzupełniła swój wniosek pismami z [...] i [...]2006 r. W piśmie z dnia [...]2006 r. Spółka sformułowała pytanie: czy wydanie przewłaszczonych rzeczy właścicielowi rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i czy ta okoliczność wiąże się z koniecznością wystawienia faktury VAT? Spółka wyjaśniła, że w dniu [...]2002 r. i [...]2003 r. spółka "A ". z o.o. w G. zawarła ze swoim wierzycielem spółką "B" z o.o. z siedzibą w W. umowy przewłaszczenia ruchomości na zabezpieczenie spłaty zadłużenia. Wskutek zawarcia tych umów właścicielem ruchomości stała się spółka "B", a spółka "A" zgodnie z umową miała prawo do bezpłatnego używania ruchomości. W umowach przewłaszczenia zapisano, że z chwilą spłaty zadłużenia własność ruchomości przejdzie na spółkę "A" z o.o. W dniu [...]2005 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki "A" z o.o. Wierzytelność spółki "B." nie została przed tym dniem spłacona i wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości. Wierzyciel złożył wniosek o wyłączenie z masy upadłości ruchomości, które wskutek umów przewłaszczenia przeszły na własność wierzyciela. Sąd postanowieniem z dnia [...]2005 r. wyłączył z masy upadłości ruchomości stanowiące własność wierzyciela spółki "B" i nakazał syndykowi wydanie w/w ruchomości. W ocenie syndyka wydanie towarów, będących przedmiotem umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie, nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i czynność ta (wydanie towarów) nie będzie wywoływała skutków w zakresie tegoż podatku. W szczególności brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT w przypadku dokumentowania tejże czynności. Z kolei czynność wydania towaru, będąca skutkiem umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie, nie jest objęta regulacjami ustawy, gdyż spółka nie wydała towaru w zamian za wierzytelność. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do zwrotu towarów właścicielowi i jednocześnie wydający (syndyk) nie nabywa wierzytelności, ale w wyniku przejęcia ruchomości przez wierzyciela dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności. Powyższe stanowisko Syndyk wywiódł w oparciu o treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...]2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczeniu rzeczy oznaczonych co do tożsamości, pomimo przeniesienia ich własności, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższe uzasadnione jest tym, iż samo przeniesienie własności rzeczy bez ich fizycznego wydania, polegającego na przeniesieniu posiadania tych rzeczy, nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeniesienie własności ma bowiem charakter warunkowy, a ponadto nie występuje tutaj charakterystyczne, np. dla dostawy towarów, wydanie rzeczy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie rzeczywistego wydania przedmiotu przewłaszczenia, co będzie następstwem niewywiązania się z zapłaty za zakupione materiały. W przypadku natomiast wywiązania się z umów nastąpiłoby zwrotne zwolnienie tych maszyn z przewłaszczenia zabezpieczającego, które też nie jest czynnością wywołującą obowiązek podatkowy. Zatem wydanie przewłaszczonych maszyn wierzycielowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym konieczne będzie udokumentowanie tej czynności poprzez wystawienie faktury i ujęcie jej w ewidencji sprzedaży oraz wykazanie w deklaracji VAT-7. Stawka podatku od towarów i usług określona na fakturze dokumentującej przewłaszczenie, powinna być właściwa dla danego towaru. W zażaleniu z dnia [...]2006 r. Syndyk masy upadłości spółki "A" z o.o. zarzucił postanowieniu rażące naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony wydanie towarów w związku z zawartą wcześniej umową przewłaszczenia na zabezpieczenie nie podlega opodatkowaniu, z uwagi na brak odpłatności, a jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, skoro przekazywane towary nie są własnością upadłej spółki. Wydanie towarów, będących przedmiotem umowy o przewłaszczenie, nie mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tak więc czynność ta nie będzie wywoływała żadnych skutków w zakresie tego podatku. W szczególności brak jest podstaw do wystawienia faktury VAT w przypadku dokumentowania tejże czynności. Decyzją z dnia [...]2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, a jej istotą jest przeniesienie własności, które polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach określonych przez strony. Istotnym elementem tej umowy jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zawartym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w przypadku spłaty długu. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie rzeczywistego wydania przedmiotu przewłaszczenia, co będzie następstwem niewywiązania się z zapłaty za zakupione materiały. W przypadku natomiast wywiązania się z umów nastąpiłoby zwrotne zwolnienie maszyn z przewłaszczenia zabezpieczającego, które też nie jest czynnością wywołującą obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1, przez dostawcę towarów, o której mowa w art. 5 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym wydanie ruchomości w zamian za wierzytelność stanowi w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż spółka "B" z o.o. w W. będzie miała prawo rozporządzać nimi jak właściciel. Zatem wydanie przewłaszczonej rzeczy wierzycielowi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem że wydana rzecz jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, m. in. iż towarami są rzeczy ruchome. Potwierdzeniem skuteczności stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji może być także art. 19 ust. 1 i ust. 4, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usług powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Konieczne będzie zatem udokumentowanie tej czynności (wydanie rzeczy będących przedmiotem umowy przewłaszczenia) poprzez wystawienie faktury oraz wystawienie deklaracji VAT-7. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie u podatnika (dłużnika) z chwilą wydania wierzycielowi przewłaszczonych ruchomości w miejsce niespłaconego zadłużenia. W skardze dnia [...]2006 r. Syndyk masy upadłości spółki "A" w G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. W zarzutach formalnych skargi zwrócono uwagę na to, że oprócz pisma z dnia [...] 2005 r., wnioskodawca uzupełniał na żądanie organu swoje stanowisko w pismach z [...] i [...]2006 r. Tak więc ustawowy 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji, po uiszczeniu opłaty skarbowej w dniu [...]2006 r. winien biec od tego dnia. Natomiast postanowienie zawierające przedmiotową interpretację wydano w dniu [...]2006 r. Odnośnie zarzutów dotyczących meritum rozstrzygnięcia strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazała też, że skutkiem ekonomicznym dokonanej przez organy interpretacji będzie obciążenie masy upadłości podatkiem, którego obowiązek zapłaty powstanie po ogłoszeniu upadłości i tym samym podatek ten stanowić będzie należność I kategorii, mimo że podstawą jego powstania jest umowa przewłaszczenia z daty poprzedzającej ogłoszenie upadłości. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów formalnych organ stwierdził, że pełną wiedzę o stanie faktycznym sprawy organ I instancji czerpał z wszystkich pism przedstawionych przez wnioskodawcę, w tym informację o tym, że skutek powrotnego przeniesienia własności na spółkę "A" z o.o. w G. miał nastąpić z chwilą całkowitej zapłaty wobec spółki "B" sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Sąd, mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005 r. (nowelizacja ustawy - Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym. Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. I FPS 1/07 stwierdzającej m. in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu między wnioskodawcą a organami podatkowymi dotyczy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei według drugiego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcia "dostawy towarów" na gruncie omawianej ustawy nie należy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy, na mocy której dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz do ich dostarczenia, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania rzeczy i zapłacenia ceny. Dostawa towarów nie obejmuje tylko sprzedaży towarów w sensie cywilnoprawnym. Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Tak więc dostawą za wynagrodzeniem będzie zamiana towarów, zamiana towaru za usługę, wydanie towarów w zamian za wierzytelność, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego. Przedmiotem dostawy jest towar, tak więc tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać opodatkowaniu. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Przez użyte w ustawie sformułowanie rozumieć należy czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z towarem jak właściciel. Chodzi przy tym o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowe więc było stanowisko organów podatkowych stwierdzających, że wydanie przewłaszczonej rzeczy wierzycielowi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że wydana rzecz jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstanie u podatnika (dłużnika) z chwilą wydania wierzycielowi przewłaszczonych nieruchomości w miejsce niespłaconego zadłużenia. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ K. Pawlicki /-/ Wł. Zygmont /-/J. Ruszyński p.b.