I SA/Op 251/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania. W dniu 21 lutego 2005 r. Państwo D. i T. G. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 (PIT-37), w którym wykazali dochody ze stosunku pracy oraz należny podatek dochodowy - po odliczeniach - w kwocie 8.916,90 zł. W zeznaniu podatkowym wykazali kwotę podatku do zapłaty w wysokości 878,50 zł. W tym samym dniu złożyli korektę uprzednio złożonego zeznania PIT-37, w której wykazano należny podatek dochodowy w kwocie 7.721,60 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 316,80 zł. Wraz z korektą zeznania złożyli wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł od dochodu w wysokości 3.984,00 zł z tytułu otrzymania w 1995 r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Nadmienić należy, iż wniosek powyższy wpłynął po otrzymaniu przez skarżącego od organu podatkowego pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych Nr [...] z dnia 21 grudnia 2004 roku, dotyczących kwestii opodatkowania dochodu z tytułu pomocy finansowej, przyznanej policjantowi na uzyskanie lokalu mieszkalnego, w której uznano, że w związku z udzieleniem skarżącemu pomocy finansowej w 1995 roku i uzyskaniem w tymże roku z tego tytułu dochodu, doszło na mocy art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym w 2004r.- pismem z dnia 7 kwietnia 2005r., Nr [...] dokonał zmiany wskazanej powyżej pisemnej informacji Urzędu Skarbowego, gdyż stwierdził, że jest ona nieprawidłowa. Wobec powyższego organ I instancji rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, iż nie jest możliwe jego uwzględnienie i decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.195,30 zł. z tytułu uzyskanej w 1995r. pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego stanowi na mocy art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu w momencie, kiedy uzyskana pomoc staje się bezzwrotna i podlega umorzeniu, tj. w momencie upływu okresu 10 lat służby stałej skarżącego. Ponadto organ I instancji wskazał, iż do dnia wydania decyzji podatnicy nie dokonali zapłaty należnego podatku dochodowego do złożonego w dniu 21 lutego 2005 r. zeznania podatkowego (PIT-37) w wysokości 878,50 zł. Zatem w dacie wydania decyzji żądana nadpłata podatku w części - do wysokości 878,50 zł - nie wystąpiła. Wskazana kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. została przez podatników uregulowana po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 2 maja 2005 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w którym podnosili, iż udzielona pomoc finansowa nie stanowiła pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu powstał - stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - w dniu otrzymania pomocy, tj. w 1995 r. a nie w 2004 r. Wobec czego w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucili, iż organy podatkowe stosują dwie różne interpretacje prawa podatkowego regulujące to samo zagadnienie, jakim jest pomoc finansowa dla policjantów. Na poparcie słuszności swoich zarzutów przywołali orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 19 maja 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż stosownie do przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż pomoc finansowa, którą otrzymał skarżący stała się bezzwrotna i uległa umorzeniu w 2004 r. Zatem przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu powstał w 2004 r. Stwierdzono, iż w dniu 16 października 1994 r. skarżący został mianowany funkcjonariuszem stałym Policji. W 1995 r. na mocy decyzji Komendy Wojewódzkiej Policji w O. otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 3.984,00 zł. Pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. Wydział Finansów Komendy Wojewódzkiej Policji w O. poinformował skarżącego, iż w 2004 r. powyższa kwota z tytułu otrzymania pomocy finansowej, zostanie dopisana skarżącemu do dochodów ze stosunku pracy. Podstawę prawną przyznania skarżącemu wyżej wymienionego świadczenia stanowił art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U Nr 30, poz. 179 ze zm.). W myśl tego przepisu funkcjonariuszowi Policji, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zasady przyznawania tej pomocy oraz jej wysokość określał Minister Spraw Wewnętrznych. Zdaniem organu odwoławczego, z przepisu § 13 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) wynikało, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe - co do zasady - miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Zarządzenie przewidywało konieczność zwrotu omawianego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej weksel podlegał zwrotowi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że pomoc finansowa w momencie jej udzielenia nie miała charakteru bezzwrotnego, ale dopiero z chwilą spełnienia oznaczonych warunków, po upływie określonego czasu, pomoc ta stawała się bezzwrotna i ulegała umorzeniu. Zatem uznano, iż pomoc ta miała charakter pożyczki, w tym znaczeniu, że w chwili jej udzielenia funkcjonariusz otrzymał oznaczoną kwotę pieniędzy i dopóki nie zaistniały określone okoliczności był zobowiązany kwotę tę zwrócić. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie wymienia pożyczki jako dochodu podlegającego opodatkowaniu. Do czasu więc, kiedy pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszowi Policji miała charakter pożyczki, tj. do czasu jej umorzenia, kwota tej pomocy nie miała wpływu na wysokość podatku dochodowego. Pomoc ta stawała się natomiast przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy w momencie umorzenia jej spłaty i dopiero w tym okresie płatnik miał obowiązek wykazać kwotę umorzonej pożyczki jako dochód. W niniejszej sprawie pomoc finansowa stała się bezzwrotna i uległa umorzeniu w 2004 r. Zatem przychód ze stosunku służbowego, podlegający opodatkowaniu powstał w 2004 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynikło, iż wszystkie otrzymane w ramach stosunku służbowego lub pozostawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne stanowiły przychód skarżącego bez względu na źródło finansowania tych wypłat. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie przedawniło się. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi w której Pan T. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc argumenty tożsame z argumentami zawartymi w odwołaniu tj.: - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 3.984,00 zł, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki (zwrotny charakter pomocy) i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu w 2004 r. było prawidłowe, - obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej, a nadto nieuwzględnienie w decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska, strona skarżąca powołała szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym. Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, wydane zostały z naruszeniem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.). W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania w 1995r. przez skarżącego T. G., będącego funkcjonariuszem Policji, pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego w kwocie 3.984 zł., którą to kwotę skarżący uwzględnił jako przychód w zeznaniu rocznym za rok 2004. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychodami, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższego wynika, iż nie budzi wątpliwości fakt, że wszystkie otrzymane przez funkcjonariusza Policji zatrudnionego w ramach stosunku służbowego lub pozostawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne stanowią jego przychód bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, kiedy powyższe przychody podlegały opodatkowaniu tj. czy w roku 1995, a więc w dacie ich faktycznego uzyskania, czy też w roku 2004, w dacie jej umorzenia, tj. z chwilą upływu dziesięcioletniego okresu służby stałej skarżącego, kiedy udzielona pomoc utraciła charakter zwrotny. Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy skarżącemu udzielono w 1995r. pomocy finansowej na cele mieszkaniowe na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) i zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.). Skarżący otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Kwestie zwrotu udzielonej pomocy finansowej regulował § 13 Zarządzenia, który w ustępie 1 i 2 wymieniał przypadki, w jakich następował obligatoryjny zwrot przyznanego świadczenia. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji gwarancją bezzwrotności był nie tylko status emeryta, rencisty bądź funkcjonariusza pozostającego w służbie stałej przez okres co najmniej 10 lat, ale również spełnienie warunków określonych w ustępie 2 § 13 Zarządzenia. Zatem przyznanie pomocy powyższym osobom np. emerytowi, który naruszył obowiązki określone w ust. 2 pkt 1-4 Zarządzenia również stwarzało obowiązek zwrotu udzielonej pomocy m.in. z powodu nieopróżnienia dotychczas zajmowanego lokalu (§ 13 ust. 2 pkt 1). W przedmiocie zwrotu udzielonej pomocy orzekano w formie decyzji (§13 ust.4 Zarządzenia). W świetle powyższego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny, czy przyznana pomoc miała charakter zwrotny, zbliżający ją w ogólnych cechach do umowy pożyczki, czy też miała charakter bezzwrotny mimo, że istniały przepisy przewidujące w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej. W ocenie Sądu z treści powołanych wyżej przepisów nie wynika, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, by pomoc ta miała charakter pożyczki, a zatem, by stawała się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy w momencie umorzenia jej spłaty. Wręcz przeciwnie - pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy o Policji i zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. określającym zasady przyznawania i zwracania tej pomocy nie miała charakteru pożyczki. Wymienione przepisy nie przewidywały udzielania pomocy finansowej funkcjonariuszom w formie pożyczek. Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art.720 - 724 Kodeksu cywilnego) natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, przyznawana była w formie decyzji administracyjnej. Wprawdzie powyższe regulacje prawne przewidywały w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego wcale nie wynika, że pomoc ta nabierała charakteru pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko reprezentowane już w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 1996r., sygn. akt SA-Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99 Lex nr 47476, z dnia 19 lutego 2002r., sygn. akt SA/Rz 447/00 oraz wyroki WSA z dnia 10 marca 2005r., sygn. akt I SA/Łd 62/65; z dnia 27 lipca 2005r., sygn. akt I SA/Bd 310/05). W ocenie Sądu udzielona skarżącemu pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter świadczenia bezzwrotnego. Taka ocena wynika z istoty udzielonej pomocy, która co do zasady nie przewidywała obowiązku zwrotu. Z kolei okoliczność, że przepisy w pewnych sytuacjach przewidywały obowiązek zwrotu całości lub części udzielonej pomocy nie wpływa na zmianę tak dokonanej oceny. Przepisy dotyczące zwrotu pomocy stanowiły wyjątek. Nie odnosiły się do każdego przypadku udzielonej pomocy, a znajdowały zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, kiedy zaistniały szczególne okoliczności. Ponadto w przedmiocie udzielenia pomocy, jak też jej zwrotu przepisy przewidywały zachowania określonej formy rozstrzygnięcia (decyzji). O "pożyczkowym" charakterze pomocy finansowej nie może także przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowił bowiem jedynie pewne zabezpieczenia ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymującą ją osoba nie spełniła określonych warunków. W tej sytuacji, skoro faktyczna wypłata udzielonej skarżącemu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe miała miejsce w 1995r., brak było podstaw do opodatkowania w roku 2004 dochodu z tego tytułu. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie przedawniło się. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.