I SA/Gd 856/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. R. i Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 118 (sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego Państwo D. i Z. R. złożyli w dniu 26.03.2002 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 (PIT-37). Pismem z dnia 19.04.2006 r. państwo R. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., od dochodu osiągniętego w kraju w okresie, kiedy Z. R. przebywał na misji w składzie [...] Sił Pokojowych ONZ [...] w Libanie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ I instancji ustalił, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania uzyskanego dochodu z tytułu stosunku służbowego jako podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiany wskazanego przepisu ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego uprzednio przepisu i nie stanowi zmiany zakresu zwolnienia przedmiotowego. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatników decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy II instancji wyjaśnił, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa; należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ma zastosowania do wynagrodzeń policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia i innych należności pieniężnych przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość. Uprawnienie to, w przypadku żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju wynika z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115 poz. 1198), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5 poz. 18 z późn. zm.). W odniesieniu do tych należności ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 powołanej ustawy. Wolne od podatku są dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem i wyznaczeniem ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego kwot przekazywanych polskim podmiotom przez rządy obcych państw, czy zagraniczne instytucje finansowe, pochodzących z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie te środki. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Z. R. był oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w [...] Siłach ONZ [...]- w okresie od 01.01.2001 r., do 12.04.2001 r. Niekwestionowany jest również fakt, iż Z. R. - jako żołnierza łączył z Jednostką Wojskową Nr [...] w S. stosunek służbowy. W 2001 r. w okresie pełnienia służby poza granicami kraju w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w [...] Siłach ONZ [...]- Jednostka Wojskowa Nr [...] w S. będąca płatnikiem dokonała wypłaty uposażenia z tytułu wynagrodzenia ze stosunku służbowego w wysokości 8.743,20 zł, pobrała składkę zdrowotną w wysokości 673,02 zł oraz podatek w wysokości 753,40 zł. Jednocześnie w okresie pełnienia służby [...],Z. R. otrzymywał dodatkowo inne należności pieniężne w związku z wyznaczeniem go do służby poza granicami kraju. Należności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Świadczenia i należności przysługujące żołnierzom z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie podlegają zwolnieniu na podstawie odrębnych przepisów, zatem powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanych w kraju stanowisku służbowym - ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego już przepisu. W ocenie organu odwoławczego orzeczenia, na które powołali się podatnicy wydane zostały w indywidualnych sprawach, w oparciu o obowiązujące przepisy w danym zakresie i są wiążące jedynie dla stron postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D. i Z. R. wnieśli o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazali, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym w latach 2000-2002 należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytym poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Należności wypłacane żołnierzom jednostek użytych do pełnienia misji pokojowych składają się z należności wypłacanych w kraju i należności zagranicznej. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe stanowiska sądów administracyjnych w podobnych sprawach godzi, w ocenie skarżących, w zasadę równości wobec prawa i działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd, że do dnia 31 grudnia 2004 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym (por. wyrok NSA z 12 IV 2006 r., sygn. FSK 163/06, wyrok NSA z 20 XII 2002 r., sygn. III SA 206/02). W sprawie przedmiotem sporu była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 I 2003 r. W spornym okresie przepis ten stanowił, że należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) - podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane, m.in. przez żołnierza, należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego. Treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.), w związku z § 2 ust. 1 i 3 oraz § 26 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), potwierdza, że uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja omawianego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, polegająca na dodaniu słów: "Zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym", daje podstawy do uznania, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie na zasadzie wyjątku od wyjątku, to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu", nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość. Stwierdzić zatem należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 omawianej ustawy, obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne, przysługujące m. in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, p. 1270), orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 powołanej ustawy. DSz