I SA/Gd 865/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.),, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2006r. nr [...]; 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie 1. nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu. I SA/Gd 865/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 75, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u. p. d. o. f.", odmówił małżonkom P. W. i G. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że brak było podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r., kwoty [...] zł stanowiącej dochód z tytułu umorzenia w 2005 r., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej P. W. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że kwota ta została przyznana decyzją Komendanta Rejonowego Policji z dnia [...]., jako pomoc finansowa z przeznaczeniem na budowę domu mieszkalnego w oparciu o zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., w sprawie wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW nr 3 poz. 40). Organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że skoro Komendant Rejonowy Policji uznał, iż wobec upływu 10 - letniego okresu służby stałej P. W. w policji wypłacona tytułem pomocy finansowej kwota podlega umorzeniu, to stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 u. p. d. o. f., dochód z tego tytułu winien podlegać opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy źródłem przychodu są stosunek służbowy i stosunek pracy (...). Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy przychodami osób fizycznych są (...) otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organ podatkowy podkreślił również, że stosownie do art. 12 u. p. d. o. f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...). Organ podatkowy uznał, iż skoro w zarządzeniu będącym podstawą wypłaty pomocy finansowej P. W. przewidziano konieczność zwrotu udzielonej pomocy w przypadku funkcjonariuszy, których służba stała trwała krócej niż 10 lat oraz w przypadku zwolnienia ze służby przed upływem 10 lat od udzielenia pomocy, a nadto warunkiem udzielenia pomocy było zabezpieczenie pomocy wekslem gwarancyjnym, to wypłacone świadczenie nie miało charakteru bezzwrotnego. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowa pomoc finansowa miała charakter pożyczki, która w efekcie podlegała umorzeniu dopiero z upływem 10 letniego okresu służby stałej, a zatem nie polegała opodatkowaniu w 1995 r. Zdaniem organu podatkowego dopiero z dniem umorzenia pomocy finansowej tj., w 2005 r., powstał przychód określony w art. 12 ust. 1 u. p. d. o. f., i za ten okres płatnik miał obowiązek pobrać zaliczkę i wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód w informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT - 11). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikało, iż płatnik - Komenda Wojewódzka Policji wykazał w PIT - 11 za 2005 r. P. W. przychód w kwocie [...] zł, a nie pobrał zaliczki od powyższej kwoty. W tym stanie faktycznym i prawnym, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, brak było podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., kwoty [...] zł stanowiącej dochód z tytułu umorzenia w 2005 r., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej P. W. Od powyższej decyzji P. W. wniósł w dniu 23 czerwca 2006 r., odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u. p. d. o. f., oraz art. 72, art. 73, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w pełni akceptuje i podziela ocenę prawną organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego bezspornym było, że kwota udzielonej pomocy finansowej P. W. miała charakter zwrotny - pożyczki podlegającej umorzeniu dopiero z upływem 10 - letniego okresu służby stałej, co wynika bezpośrednio z przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., w sprawie wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania, będącego podstawą jej przyznania. Dlatego też w dacie wypłaty przyznana kwota nie stanowiła przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u. p. d. o. f. Organ odwoławczy wskazał, że z treści cytowanych przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wypłaty z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji przyznane im przez pracodawcę stanowią przychód w rozumieniu tej ustawy. Nie podlegają zaś zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nie zostały ujęte w art. 21 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy oraz w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r., nr 35 poz. 173) jako zwolnione od tego podatku. Organ wskazał, że zasadne było przyjęcie do opodatkowania kwot przyznanej i udzielonej pomocy finansowej przez pracodawcę dopiero w roku jej umorzenia, nie zaś w dacie wypłaty, ponieważ przepisy wskazanej powyżej ustawy nie wymieniają pożyczki lub innego świadczenia o charakterze zwrotnym jako podlegającego opodatkowaniu. W czasie bowiem, gdy udzielona pomoc miała charakter świadczenia zwrotnego tj., do czasu umorzenia, kwota pomocy pozostawała, w ocenie organu odwoławczego, bez wpływu na wysokość podatku dochodowego. Organ uznał, że udzielona pomoc finansowa stała się przychodem, w rozumieniu art. 12 ust 1 u. p. d. o. f., w momencie całkowitego umorzenia jej spłaty i dopiero wówczas płatnik miał obowiązek pobrać zaliczkę i wykazać kwotę umorzonej pomocy jako dochód w informacji o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej wysokość podatku, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w 2005 r. Na powyższe rozstrzygnięcie P. W. wniósł w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u. p. d. o. f., w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w tej decyzji przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie oceny charakteru otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe poprzez bezpodstawne przyjęcie, że miała ona charakter pożyczki oraz uznania, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2005 r., było prawidłowe. Z uwagi na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że bezzwrotną pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe otrzymał od pracodawcy w 1995 r., i skoro w tej dacie nie zaliczono jej do przychodów uzyskanych ze stosunku służbowego, ani nie potrącono od wypłaconej kwoty zaliczki na podatek dochodowy, to zobowiązanie finansowe w świetle art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przedawniło się. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, iż otrzymana kwota miała charakter pożyczki. Skarżący podniósł, iż nigdy nie zobowiązywał się do zwrotu otrzymanej kwoty, a jedynie poddał się egzekucji w przypadku naruszenia przepisów o zasadach wydatkowania otrzymanych środków finansowych (tj. przeznaczenia ich na inny cel niż budownictwo). Skarżący podkreślił, iż środki przyznano mu na podstawie decyzji administracyjnej, a nie na podstawie umowy pożyczki. Zdaniem skarżącego organy podatkowe sprzecznie z art. 11 ust. 1 u. p. d. o. f., określiły datę uzyskania przychodu. W ocenie skarżącego ze wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przychód powstaje w momencie uzyskania przysporzenia majątkowego, które w niniejszej sprawie miało miejsce w 1995 r. W ocenie skarżącego z dniem 31 grudnia 2001 r., wszelkie zobowiązania podatkowe z tego tytułu uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności decyzji określone w art. 156 k. p. a., lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p. p. s. a.", wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd skarżącego, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r., o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.), i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki. Stanowisko takie, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in., w wyrokach z dnia 26 kwietnia 1996 r., (sygn. akt SA/Łd 740/95), z dnia 18 marca 1997 r., (sygn. akt SA/Rz 1698/95), z dnia 19 stycznia 2001 r., (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 r., (sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a wiec instytucją prawa cywilnego (art. 720-724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariusz policji była przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale nie wynikało z tego, że pomoc miała charakter pożyczki. Zwrot pomocy finansowej zależał od zdarzeń przyszłych i niepewnych, zabezpieczenie zaś zwrotu nie obejmowało wszystkich przypadków jej udzielenia. Nadto zaakcentować należy, że obowiązek zwrotu wypłaconego świadczenia powstawał nie z mocy prawa, ale dopiero po doręczeniu decyzji właściwego organu. Zatem za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia organów podatkowych, że pomoc ta miała a priori charakter zwrotny i podlegała przekształceniu w świadczenie bezzwrotne dopiero z upływem dziesięcioletniego okresu zatrudnienia. O "zwrotnym" charakterze tej pomocy finansowej dającym podstawę do kwalifikowania jako pożyczki nie może również przesądzać fakt złożenia weksla gwarancyjnego. Weksel stanowił jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełniała określonych warunków. W ocenie Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom policji przyznana na podstawie zarówno zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., jak i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jedynie w sytuacjach enumeratywnie wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 powołanego zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r., uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem, w ocenie Sądu, zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do policjantów, którzy w miarę upływu czasu uzyskują 10-letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w punkcie 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Brakuje też, zdaniem Sądu, podstaw do rozróżnienia, jak czynią to organy podatkowe, sytuacji policjantów, którzy otrzymali pomoc przed i po 30 października 1997 r. W istocie, bowiem odmienność zapisów omawianego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie, pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu dla policjantów (Monitor Polski Nr 76, poz. 709) miała charakter redakcyjny, a nie merytoryczny. Zapis w zarządzeniu z 1993 r.: "w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa z pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej" jest analogiczny do zapisu w zarządzeniu z 1997 r.: "pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie ... zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat", w tym przypadku: "wysokość kwoty pomocy finansowej ... obniża się o 1/10 za każdy pełny rok służby". Ostatecznie Sąd uznał, że datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o charakterze kasowym, nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej. Konsekwencją przyjęcia jako daty uzyskania przychodu momentu udzielenia pomocy finansowej jest ocena skutków podatkowych na tę właśnie datę. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla skarżącego przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższych przepisów i przyjętych ustaleń w przedmiocie daty powstania obowiązku podatkowego zasadny, w ocenie Sądu, jest argument skarżącego, iż wszelkie zobowiązania podatkowe z okresu, w którym otrzymał pomoc finansową uległy przedawnieniu w związku z upływem terminu wskazanego w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd uznając, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego co miało bezwzględny wpływ na wynik sprawy, uwzględnił skargę i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p. p. s. a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy p. p. s. a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 ustawy p. p. s. a., Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji. DSz